I SA/Łd 167/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania L. W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] października 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 855.605 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.140.807 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 825.980 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.101.307 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...].01.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., w związku z przekazaną na rzecz syna darowizną w kwocie 1.000.000 zł i zakupem lokalu mieszkalnego za kwotę 75.000 zł, wszczął wobec L. W. postępowanie podatkowe na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, iż poniesione przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 1.140.807 zł, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...].10.2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. ustalił L. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 855.605 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.140.807 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając kwotę zobowiązania w innej wysokości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] grudnia 2018 r. zauważył, że w 2012r. L. W. dokonał darowizny na rzecz syna P. W. w kwocie 1.000.000 zł oraz zakupił mieszkanie (udział 1/2) za cenę 75.000 zł. W oświadczeniu (bez daty), które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 18.04.2017r., podatnik wskazał źródła przychodów, z których sfinansował ww. wydatki: przychód ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705.000 USD, surowce do produkcji o wartości 644.770,92 zł (po denominacji) i płynnego złota o wartości 7.087,50 USD, wg spisu z natury sporządzonego na dzień 30.06.1994r. (zakończenie działalności), wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą A, zakup i sprzedaż dolarów amerykańskich w latach 2002-2008. W celu udokumentowania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012r. i 2013r. strona przedłożyła m.in. sporządzone w 2003r. B Sp. z o.o. w Ł. (...)", mające dotyczyć roku 1994, z którego wynika, że firma A do sporządzenia tego stanowiska przedłożyła "niekompletną dokumentację księgowo-płacową", w tym m.in. spis z natury - remanent sporządzony przez firmę A na dzień 30.06.1994r. wykazujący wartość remanentu surowców do produkcji w kwocie 644.770,92 zł (po denominacji) oraz złoto w płynie 14 karatowe o wartości 7.087,50 USD. Organ odwoławczy ocenił, że deklarowanych kwot strona w żaden sposób nie udokumentowała. Podatnik, mimo licznych wezwań organu, nie przedłożył żadnych dokumentów, na podstawie których sporządził remanent, nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że w ogóle, a jeżeli tak, to w jaki sposób, kiedy, komu i za jaką kwotę zbył (spieniężył) posiadane surowce do produkcji i złoto w płynie. Strona nie wskazała (wykazała) gdzie i w jakiej formie przechowywała środki ze zbycia ww. mienia (jeżeli takie w ogóle były) i że środkami tymi dysponowała w roku 2012. Twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały uznane za całkowicie gołosłowne. Podobnie organ ocenił twierdzenia strony na okoliczność sprzedaży w 2001 r. linii produkcyjnej i urządzeń do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705.000 USD. Podatnik, mimo licznych wezwań organów podatkowych, nie przedłożył w tej sprawie żadnego wiarygodnego dowodu. Jedynym dokumentem złożonym do akt sprawy jest kopia pisma nazwanego "Oświadczenie" z dnia 03.06.2001r., z którego wynika, że pośrednik H.P. przekazał L. W. kwotę 705.000 USD za zakupione przez firmę C z D. urządzenia i technologię. Z przedłożonego "Oświadczenia" wynika, że rzekomo sprzedane urządzenia i technologia wykorzystywane miały być w firmie L. W. D w Ł., przy ulicy A 191, podczas gdy z żadnego dowodu przedłożonego przez stronę oraz z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego nie wynika, aby podatnik prowadził działalność pod taką nazwą. Natomiast z dowodów przedłożonych przez podatnika na okoliczność prowadzenia i zlikwidowania działalności gospodarczej (w 1994r.) wynika, że prowadził on firmę pod nazwą A. Ponadto, mimo licznych wezwań organu, strona nie przedłożyła umowy sprzedaży ww. urządzeń, nie wyjaśniała, gdzie i kiedy doszło do transakcji sprzedaży, w jaki sposób i kto odebrał od L. W. wskazane maszyny i linię produkcyjną, jak były one transportowane za wschodnią granicę. Strona nie wytłumaczyła roli rzekomego pośrednika, jakie łączyły stronę z nim relacje, dlaczego to tej osobie powierzył mienie znacznej wartości, czemu darzył tę osobę tak bezgranicznym zaufaniem. Podatnik nie wskazał również żadnych danych rzekomego nabywcy, pozwalających na zidentyfikowanie firmy C. Nie wyjaśnił jak nawiązał kontakt z tą firmą i dlaczego to właśnie ta firma uznana została za wiarygodnego kontrahenta. Organ odwoławczy wnioskiem z dnia 11.06.2018r. wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy z prośbą o wymianę informacji w zakresie ww. transakcji. Jednakże zrealizowanie wniosku, z uwagi na brak danych rzekomego nabywcy, okazało się niemożliwe. Niemożliwe było również przesłuchanie "pośrednika" H. P., gdyż od 2011 r. świadek nie żyje. Do przesłuchania strony, mimo prawidłowo doręczonego wezwania, również nie doszło, gdyż podatnik nie zgłosił się na przesłuchanie. Na dzień 08.10.2018r. zaplanowane były również przesłuchania świadków M. W. i P. W. (synowie L. W.). Świadkowie ci, co bardzo istotne, zgłoszeni zostali przez pełnomocnika strony. Do przesłuchań tych osób, choć wnosiła o to strona, również nie doszło, gdyż świadkowie nie zgłosili się na przesłuchanie. Kolejne wezwania na przesłuchanie świadków (pisma z dnia 31.10.2018r.) również pozostały bezskuteczne, gdyż zgłoszeni świadkowie nie podjęli wezwań. Na przesłuchanie nie stawił się także sam pełnomocnik, choć to on wnioskował o przesłuchanie. Odnośnie twierdzeń podatnika o sprzedaży w 2002r. waluty obcej - dolarów amerykańskich - po kursie 4,08 zł i ponownego nabycia dolarów w 2008r. po kursie 2,00 zł i kolejnej sprzedaży w latach 2012-2013, na wezwanie organu w celu udokumentowania i złożenia wyjaśnień na tę okoliczność, strona przedłożyła jedynie dowody sprzedaży dolarów amerykańskich w latach 2012-2013. Podatnik nie udokumentował w żaden sposób, że nabycia sprzedanych w latach 2012-2013 dolarów dokonał już w latach wcześniejszych. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy – w ocenie organ odwoławczego – świadczy o tym, że strona nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na nabycie tak znacznej ilości waluty obcej. Zasadnie zatem organ I instancji dokonaną w latach 2012-2013 sprzedaż dolarów amerykańskich potraktował jako ujawnienie w dacie sprzedaży zgromadzonego mienia, stanowiące - zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy - wydatek tych lat. Strona nie przedłożyła bowiem żadnego dowodu na posiadanie (ani możliwość posiadania) tego mienia w latach wcześniejszych. Wskazane wyżej okoliczności, brak jakichkolwiek dowodów, choćby pośrednich, uprawdopodobniających wersję podatnika, powodują, iż twierdzenia strony o milionowych oszczędnościach, zgromadzonych wiele lat wcześniej (z prowadzonej do 1994r. działalności gospodarczej), zostały uznane za niewiarygodne. Odnosząc się natomiast do sporządzonego przez organ I instancji rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za rok 2012 - organ odwoławczy dokonał korekty tego rozliczenia w ten sposób, że po stronie wydatków na dzień 30.06.2012r. przyjął wartość zgromadzonego mienia w postaci waluty obcej przeliczonej na polskie złote (1.039.500 zł) - tak jak uczynił to organ I instancji, ale po stronie przychodów uwzględnił także różnicę (39.500 zł) między tą wartością (1.039.500 zł) a wartością darowizny (1.000.000 zł), którą strona sfinansowała środkami ze sprzedaży dolarów. Kwota 39.500 zł stanowi zatem źródło finansowania wydatków później poniesionych. W ten sam sposób organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił nadwyżkę między wartością wymienionej w dniu 31.08.2012r. waluty obcej (108.900 zł) a wydatkiem na zakup mieszkania (75.000 zł). Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób iluzoryczny uniemożliwiający udowodnienie twierdzeń podatnika a polegający na: - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika na okoliczność pochodzenia środków, z których zostały dokonane rozporządzenia w 2012r., w szczególności sprzedaży maszyn i urządzeń pochodzących z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wymiany waluty; - nieuzasadnionej odmowie uznania za wiarygodne przedłożonej w toku postępowania dokumentacji w postaci sporządzonego w 2003r. B sp. z o.o." Oświadczenia H. P."; - bezzasadnym twierdzeniu, że skarżący powinien przechowywać dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności przez blisko 30 lat, gdy zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w 1994r.; - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, jednostronny; - niczym nieuzasadnione twierdzenie jakoby złożenie wniosków o przesłuchanie świadków nastąpiło wyłącznie w celu przedłużenia postępowania, gdy okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie mają istotne znaczenie dla postępowania; 2. art. 25g u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie sprostał nałożonemu obowiązkowi i nie udowodnił, względnie nie uprawdopodobnił przychodów/dochodów, z których poczynił rozporządzenia w 2012r, a w konsekwencji błąd polegający na przyjęciu, że skarżący w 2012r. osiągnął dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 17.07.2019 r. pełnomocnicy strony podnieśli dodatkowo zarzut naruszenia art.120 O.p. w zw. z art.68 § 4a tej ustawy z uwagi na przekroczenie 5-letniego terminu do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją. Rozpoznanie zarzutu przedawnienia wymaga przypomnienia, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 r. doręczona w dniu 2.01.2019 r. wydana została w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją tą uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] października 2017 r. i ustalono powyższe zobowiązanie w niższej wysokości. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że mimo wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, wskazane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Przypomnieć tu należy, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13, OTK-A 2014, Nr 7, poz. 79) TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09, OTK-A 2013, Nr 6, poz. 80) stwierdził natomiast niekonstytucyjność przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 1998-2006 oraz art. 68 § 4 O.p. w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z art. 68 § 4 O.p. (obowiązującym w analizowanym roku podatkowym) wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał stwierdził, że artykuł ten nie określał jednoznacznie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowym § 4a wskazanego art.68 O.p. termin przedawnienia powiązany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c u.p.d.o.f. i wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z powołanym wyżej art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Uzasadnia się to tym, że skoro postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest, żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (vide - komentarz Leonarda Etela do art. 68 O.p., publ. LEX). W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, iż decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok wsa z 31.12.2018 r. I SA/Łd 366/2018, dostępny w CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (np. wyrok NSA z 31.01.2018 r. II FSK 109/16, dostępny w CBOSA). Natomiast dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co miało miejsce w analizowanej sprawie (por. wyrok NSA z z 13.04.2018 r. II FSK 975/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. Niezrozumiałe jest podnoszenie w skardze zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego to jest art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 77, art. 107 § 3, w sytuacji kiedy to Ordynacja podatkowa zawiera uregulowania w zakresie instytucji podatkowych, w tym postępowania podatkowego, co wynika z art.1 tej ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.). W świetle powyższych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał wnikliwej analizie, z której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej analizy dowodów przez organ podatkowy oraz dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trudno uwzględnić podniesiony w skardze zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro świadkowie (synowie skarżącego nie zgłosili się na przesłuchanie w dniu 8.10.2018 r., na które nie stawił się także pełnomocnik strony wnioskujący o przeprowadzenie tego dowodu. Kolejnych wezwań na wskazany termin przesłuchania zgłoszeni świadkowie nie podejmowali. Odnosząc się natomiast do wynikającego z treści uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia art.2a O.p. Sąd stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario odnosi się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd odnoszenie tej regulacji prawnej do wątpliwości natury faktycznej jest nieuprawnione. Przepisy prawa materialnego odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, to art. 25g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym podatnik ma obowiązek udowodnić uzyskanie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiących pokrycie wydatku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych a także rejestrów publicznych, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną, na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie natomiast z art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Strona skarżąca trafnie wskazuje, że z uwagi na znaczny upływ czasu podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić osiągnięcie przychodu z lat 2001-2008 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Sąd podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawdopodobnienie nie może być oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. (np. wyrok NSA z 30.05.2017 r. II FSK 1361/15 dostępny w CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że strona skarżąca w toku postępowania nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota. Jak już wyżej wskazano należy podzielić stanowisko strony, że mogła nie posiadać już dokumentów, na podstawie których sporządzono remanent na dzień 30.06.1994 r. wskazany w przedstawionym przez stronę B sporządzonym w 2003 r. Wykazując wartość remanentu surowców do produkcji w kwocie 644.770,92 zł (po denominacji) oraz złoto w płynie 14 karatowe o wartości 7.087,50 USD skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że faktycznie sprzedał surowce i złoto. Jeżeli sprzedał to kiedy, komu i za jaką kwotę, gdzie przechowywał uzyskane środki i czy zachował te środki do analizowanego roku podatkowego. Nie można w tej sytuacji zakwestionować stanowiska organu, że skarżący nie uprawdopodobnił że w analizowanym roku podatkowym mógł posiadać środki z powyższego źródła na pokrycie poniesionych wydatków. Podobnie należy ocenić twierdzenie strony o posiadaniu środków w związku ze sprzedażą w 2001 r. linii produkcyjnej i urządzeń do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705.000 USD. Jako dowód przedłożono kopię pisma nazwanego "Oświadczenie" z dnia 03.06.2001r., z którego wynika, że pośrednik H. P. przekazał L. W. kwotę 705.000 USD za zakupione przez firmę C z D. urządzenia i technologię. Z oświadczenia wynika także, że urządzenia i technologia wykorzystywane były przez skarżącego w jego firmie D w Ł., przy ulicy A 191. Wątpliwości organu powstały z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie przez skarżącego działalność pod taką nazwą. Ustalono, że podatnik prowadził i zlikwidował w 1994 r. działalność pod nazwą A. Podatnik nie uprawdopodobnił prowadzenia działalności pod nazwą D. Ponadto nie uprawdopodobnił też faktu sprzedaży maszyn i technologii. Wskazany pośrednik zmarł w 2011 r. i nie można było uzupełnić materiału dowodowego jego zeznaniami. Strona nie wyjaśniła relacji (prywatnych, służbowych) łączących ją z pośrednikiem. Nie wskazała też żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy C – nabywcy maszyn. Podnieść tu należy, że organ odwoławczy wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy z prośbą o wymianę informacji w zakresie ww. transakcji. Żadnych informacji nie uzyskano z uwagi na brak danych dotyczących wskazanego nabywcy. Do przesłuchania strony na powyższe okoliczności także nie doszło, gdyż mimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie zgłosiła się na przesłuchanie. W świetle powyższego także twierdzenia skarżącego o sprzedaży w 2002r. waluty obcej - dolarów amerykańskich - po kursie 4,08 zł i ponownego nabycia dolarów w 2008r. po kursie 2,00 zł także prawidłowo uznano za nieuprawdopodobnione, skoro strona nie uprawdopodobniła (co wynika z oceny twierdzeń co do sprzedaży surowców, złota, maszyn i technologii), że dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na nabycie tak znacznej ilości waluty obcej i w konsekwencji, że posiadała to mienie przed 2012 r. Udokumentowaną sprzedaż waluty w latach 2012-2013 słusznie potraktowano w tej sytuacji jako ujawnienie w dacie sprzedaży zgromadzonego mienia, stanowiące - zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy - wydatek tych lat. Wobec nie uprawdopodobnienia by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art.25b ust.1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art.25 e tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 p.p.s.a. DB