II FSK 1131/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2521/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.217.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje licencje do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności i z tego tytułu osiąga przychody zarówno w Polsce, jak i za granicą m.in. w Stanach Zjednoczonych. Otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi fakturami VAT, natomiast kontrahent ze Stanów Zjednoczonych, wypłacając Spółce wynagrodzenie potrąca podatek u źródła, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 8.10.1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: Umowa). Potrącany przez kontrahenta podatek u źródła obliczany jest od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez spółkę za udzielenie licencji. Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce Spółka łączy przychody osiągnięte w kraju z przychodami osiągniętymi za granicą i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów, w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego. Do tak obliczonej kwoty stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów. W związku z powyższym zadała pytanie, czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.) dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty podatku od dochodu całkowitego – zajmując stanowisko, że taki sposób ustalania limitu odliczenia jest prawidłowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.08.2021 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie, co oznacza, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze na tę interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że nieprawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia przez ustalenie proporcji kwoty przychodu osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają istotne argumenty. W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą z uwagi na brak uwzględnienia kosztów jego uzyskania przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem kwota ta stanowi "dochód uzyskany w obcym państwie". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że limit odliczenia powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że dla podatku u źródła zapłaconego za granicą limit odliczenia należy ustalić poprzez ustalenie proporcji kwoty dochodu osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty podatku od dochodu całkowitego; 2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro przychód uzyskany za granicą z uwagi na brak uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów jego uzyskania jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, podczas gdy dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie, co oznacza, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; natomiast limitem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez błędną wykładnię przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario, nakazującej wybór znaczenia przepisu korzystnego dla podatnika oraz prowadzącej do wniosku, że ustawodawca posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny, a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy podatek u źródła pobierany jest od przychodu, czy też od dochodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu nie powinna być dokonywana przy zastosowaniu art. 2a O.p., gdyż możliwe jest wyinterpretowanie jednoznacznej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (a więc podatnik, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) osiąga również dochody poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (to jest, jeżeli umowa międzynarodowa stanowi, że dochody osiągane poza terytorium Polski są wolne od podatku), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski i w tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Norma wynikająca z tego przepisu jest jasna. Limit odliczenia odnosi się do części podatku, który proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, a nie do proporcji przychodu osiągniętego w obcym państwie do całości dochodu osiągniętego przez podatnika. Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4.03.2025 r. (II FSK 755/22) stwierdził, że z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów, uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami lub przychodami uzyskanymi w Polsce. Ustawodawca stworzył zatem podstawę do sumowania, w pierwszej kolejności, dochodów, a jeśli by one nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. W żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje jednak obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela i stwierdza, że błędne jest zapatrywanie skarżącej Spółki, jakoby możliwe było obliczenie limitu odliczenia poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty całkowitego dochodu Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty podatku od dochodu całkowitego. Błędny jest także pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do możliwości odstąpienia od wykładni językowej art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., czy nawet szerzej - przepisów prawa podatkowego, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają istotne argumenty, ponieważ znaczenie słów i zwrotów użytych w tekście prawnym wyznacza granice dopuszczalnej jego wykładni, poza którymi to granicami nabiera ona już cech wykładni contra legem. Można jedynie dodać, że uzyskana w obcym państwie kwota przychodu ze względu na brak możliwości odliczenia kosztów jej uzyskania pozostaje przychodem i dochodem się nie staje, co oznacza, że w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. winna być odnoszona do przychodu uzyskanego w kraju, a nie dochodu, gdyż nie stanowi "dochodu uzyskanego w obcym państwie". Trafnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że limit odliczenia powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, jak również polegającą na uznaniu, że skoro przychód uzyskany za granicą z uwagi na brak uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów jego uzyskania jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą musi być uwzględniona w obliczeniu limitu. Tymczasem dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie, co oznacza, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; natomiast limitem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Trafnie także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosi, że w sprawie nie ma zastosowania wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario, ponieważ ustawodawca nie posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny i możliwe jest wyinterpretowanie jednoznacznej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów przy pomocy dyrektyw wykładni gramatycznej. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zasadności skargi kasacyjnej zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlega uchyleniu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny mógł także na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznać skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółkina rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Andrzej Melezini Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa