I SA/Gd 505/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia R. B. (dalej jako "Skarżący" lub "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...], którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez Zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 października 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US, będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego, na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 31 października 2017 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie należności głównej 146.372 zł (decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 października 2012 r.). Odpis tego tytułu wykonawczego został doręczony Zobowiązanemu w dniu 24 listopada 2017 r. - w trybie art. 43 K.p.a. (razem z odpisami zawiadomień o zastosowanych czynnościach egzekucyjnych, tj. zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS). Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. Skarżący, wnosząc o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych, zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 31 października 2017 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2012 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik US uznał zarzuty za niezasadne. W zażaleniu od ww. rozstrzygnięcia Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucił naruszenie art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz w zw. z powołanymi powyżej przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3. Postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r. Dyrektor IAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzuty są podstawowym środkiem obrony przed egzekucją administracyjną, przy czym ich rozpoznanie następuje w ramach ściśle określonych. To, jakie zarzuty mogą zostać zgłoszone, reguluje szczegółowo art. 33 § 1 u.p.e.a. Samo postępowanie jest zaś postępowaniem wnioskowym ograniczonym do podniesionych przez stronę w treści zarzutów okoliczności (mieszczących się ponadto w ramach podstaw powołanego przepisu prawa). Dyrektor IAS, przywołując treść art. 34 § 1, 1a i 4 u.p.e.a., wskazał, że przepisy u.p.e.a. regulują szczegółowo tryb rozpatrywania wskazanego środka prawnego. Przy czym jeżeli wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, wydanie dwóch odrębnych postanowień jest nieuzasadnione, a organ egzekucyjny wydaje wówczas jedno postanowienie, w którym od razu weryfikuje zasadność zgłoszonych skutecznie w danym postępowaniu zarzutów (wydaje orzeczenie merytoryczne). Organ ten, oprócz uznania zasadności, czy też niezasadności zarzutów, może także stwierdzić - gdy zaistnieją podstawy wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. - iż dany zarzut jest niedopuszczalny (orzeczenie formalne). Powyższe ma na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (tj. odrębnego postępowania administracyjnego, podatkowego lub sądowego). Przepis ten wyraża w sposób oczywisty odrębność postępowania egzekucyjnego od innych wskazanych powyżej postępowań, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Dyrektor IAS stwierdził, iż organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności (w sentencji postanowienia), w uzasadnieniu ocenił te zarzuty jako niedopuszczalne. Naczelnik US - konsekwentnie do powyższego - nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, co do tych zarzutów, lecz poprzestał na ich ocenie formalnej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, iż ocena badanej sprawy nie daje podstaw do zastosowania się do dyspozycji powołanego wyżej przepisu prawa (co w rzeczywistości miało miejsce w rzeczonym przypadku). Powołana na uzasadnienie tych zarzutów kwestia wadliwości doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej nie jest w ogóle badana w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie może stanowić podstawy zarzutu w tym postępowaniu. Niedopuszczalność zarzutu opiera się zaś na tym, iż dana okoliczność może być przedmiotem zarzutu, lecz została rozpoznana (ma zostać rozpoznana) w innym postępowaniu. Organ egzekucyjny winien zatem zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku, nie opierając się na art. 34 § 1a u.p.e.a. (odnosząc się jednocześnie, jak należy traktować podniesioną w tym zakresie okoliczność wadliwości doręczenia wskazanego postanowienia). Dyrektor IAS podkreślił, iż zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dąży on bowiem do zbadania istnienia obowiązku, co do odsetek od należności głównej - w tym przypadku zobowiązania podatkowego. Nie jest to - jak przyjął organ egzekucyjny - zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut ten jest - w opozycji do powołanego wyżej zarzutu - zarzutem czysto formalnym, polegającym na zbadaniu tytułu wykonawczego pod katem spełnienia przez niego wymagalnych prawnie elementów. Nie ma w nim miejsca na odnoszenie się do merytorycznych kwestii, wykazujących poprawność naliczenia odsetek. Organ II instancji zauważył, iż zarzut nieistnienia obowiązku co do określonych odsetek (uzasadniony niezasadnym nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu) może podlegać rozpoznaniu w przedmiotowym trybie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie Naczelnik US wywodzi, że "na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia (...) odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie". Co więcej, Dyrektor IAS zwrócił uwagę na powierzchowność, z jaką nastąpiło rozpoznanie niemal wszystkich pozostałych zarzutów (poza zarzutami niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych). W pierwszej kolejności Dyrektor IAS podniósł, iż organ egzekucyjny w każdym przypadku skutecznego wniesienia danego zarzutu winien odnieść się do niego w sposób, pozwalający na weryfikację przyjętego przez ten organ stanowiska. Ponadto, sama ocena zarzutu nie może opierać się wyłącznie na okolicznościach podanych przez stronę jako uzasadnienie jego wniesienia. Mimo tego, iż postępowanie w przedmiocie zarzutów jest postępowaniem wnioskowym, nie oznacza to, iż na stronie spoczywa obowiązek gruntownego uzasadnienia zgłaszanych zarzutów, gdyż organ egzekucyjny czyni przedmiotem swego rozpoznania zarzut w granicach tego uzasadnienia. To, co podnosi zobowiązany w uzasadnieniu zarzutu, nie może stanowić jedynego wyznacznika dla przedmiotu tego badania. Każdy zarzut winien być rozpoznany całościowo, tj. w jemu właściwych granicach. Okoliczności podane przez zobowiązanego zasadniczo jedynie pomocniczo "nakierowują organ". Wbrew powyższemu, organ egzekucyjny w większości przypadków nie zbadał właściwie podniesionych zarzutów, poprzestając na stwierdzeniu, iż "nie ma on możliwości ustalenia intencji Strony postępowania". Dyrektor IAS wskazał, jakie nieprawidłowości miały miejsce przy ocenie zarzutu przedawnienia obowiązku. Mianowicie, odnosząc się do tego zarzutu, Naczelnik US ustalił wyłącznie - w oparciu o stan faktyczny sprawy obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego - "potencjalną datę przedawnienia", która według niego przypadała na dzień 1 stycznia 2018 r. Organ ten nie wywiódł dalej - do czego był zobligowany - czy do przedawnienia nie doszło na dzień orzekania (który miał miejsce już po tej dacie, tj. w dniu 26 stycznia 2018 r.). Prawidłowe rozpoznanie zarzutu przedawnienia obowiązku uwzględnia natomiast całokształt okoliczności zaistniałych na moment orzekania. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, jakie zaszły do chwili wydania nowego rozstrzygnięcia. Przy czym do okoliczności tych należy także zaliczyć możliwość wydania przez organ podatkowy II instancji decyzji rozpatrującej wniesione odwołanie. Niewykluczone, że treść tej decyzji może przesądzać, czy zarzut przedawnienia obowiązku będzie należało rozpatrzyć merytorycznie, czy formalnie z zastosowaniem art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor IAS podkreślił, iż w sentencji wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny pominął niektóre podlegające rozpoznaniu zarzuty. Podał on bowiem wyłącznie jedną ze zgłoszonych w ramach art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przesłankę, tj. nieistnienie obowiązku. Nie wskazał zatem także na zarzuty wykonania, wygaśnięcia oraz przedawnienia obowiązku. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS uznał, że okoliczności sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Organ egzekucyjny nie przeprowadził bowiem postępowania wyjaśniającego w przypisany prawem sposób, co wymaga uzupełnienia we wskazanym powyżej zakresie. Przy czym uzupełnienie to nie może zostać dokonane przez Dyrektora IAS, gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Dyrektor IAS podkreślił, iż organ I instancji związany jest wskazanymi wytycznymi, co do wykładni przepisów zastosowanych nieprawidłowo w wydanym postanowieniu (art. 138 § 2a K.p.a.). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił, iż postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu w całości postanowienia organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy zaistniały przesłanki do uchylenia w całości tego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenie tego postępowania; - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przywołano treść pisma z dnia 27 listopada 2017 r., którym wniesiono zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stwierdzając, że organy sformułowały błędną ich ocenę, odmawiając ich uwzględnienia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uchylenia przez Dyrektora IAS postanowienia Naczelnika US w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd rozpatrujący sprawę uznał za nietrafny podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sytuacji gdy – w ocenie Skarżącego – istniały przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. W myśl art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając to postanowienie - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Natomiast zgodnie z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe przepisy mają w sprawie zastosowanie w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy może wydać jedynie wówczas, gdy orzeczenie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jest to jedyna i wyłączna podstawa wydania takiego rozstrzygnięcia. Przesłanką jego wydania staje się więc stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego, którego organ odwoławczy nie może usunąć we własnym zakresie. Jeżeli organ odwoławczy jest władny usunąć wady rozstrzygnięcia lub postępowania organu I instancji, to wydanie orzeczenia kasacyjnego jest niecelowe. Z zasady dwuinstancyjności wynika zatem konieczność wydania w postępowaniu drugoinstancyjnym powtórnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, skoro strona ma prawo do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ II instancji czyniąc użytek z art. 138 § 2 K.p.a. powinien w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 136 K.p.a. umożliwiającego uzupełnienie dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 950/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie kasacyjne, o którym mowa w art. 138 § 2 K.p.a. może być zastosowane wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a równocześnie ustali, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, którego to naruszenia nie może sanować przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Ma to miejsce między innymi wówczas gdy organ I instancji nie przeprowadził wymaganego w sprawie postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami prawa procesowego co do regulacji postępowania dowodowego, naruszając reguły wynikające z zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.) i przepisów szczególnych, a zakres czynności dowodowych ma wpływ istotny na wynik sprawy. Ma to miejsce w przypadku gdy zakresem czynności dowodowych nie objęto całości lub istotnej części hipotetycznego stanu faktycznego wynikającego z normy przepisów prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (postępowania dowodowego), jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 35 § 2 K.p.a.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne. Rozstrzygnięcie kasacyjne połączone z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie może być wydane w sytuacji innej niż ta, która została określona w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady rozstrzygnięcia podjętego w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego tego typu. Uchylenie się przez organ odwoławczy od wykonania kompetencji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy godzi w zasadę ogólną szybkości postępowania, zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższej instancji. Wydając rozstrzygnięcie kasacyjne połączone z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. Komentarz do art. 138 k.p.a. Prawo procesowe administracyjne System Prawa Administracyjnego Tom 9, 2014 prof. dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, Legalis). Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż przedmiotem rozpoznania organów administracyjnych były zarzuty Zobowiązanego (Skarżącego) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, których jako podstawę wskazano: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie i przedawnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2012 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie natomiast z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W świetle powyższego przepisu organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w każdym przypadku zobligowany jest dokonać ustaleń, czy okoliczność stanowiąca jego podstawę była przedmiotem rozstrzygania w odrębnych postępowaniach. To bowiem determinuje sposób rozstrzygnięcia tego organu. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wymienionych w 34 § 1a u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdzi niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Natomiast w innych przypadkach zobligowany będzie zająć merytoryczne stanowisko co do zarzutów zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności (w sentencji postanowienia), w uzasadnieniu ocenił te zarzuty jako niedopuszczalne. Wobec powyższego Naczelnik US nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, co do tych zarzutów, lecz poprzestał na ich ocenie formalnej. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, organ egzekucyjny winien zatem zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku, nie opierając się na art. 34 § 1a u.p.e.a., bowiem nie było ku temu podstaw. Ponadto, jak słusznie wskazał organ II instancji, rozpoznanie pozostałych zarzutów również nastąpiło z podniesionymi w zaskarżonym postanowieniu uchybieniami. Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, organ I instancji dokonał błędnej kwalifikacji zarzutu opierającego się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek, przyjmując, że jest to zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), podczas gdy w istocie jest to zarzut nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który podlega rozpoznaniu w trybie zarzutów wnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie również podniósł Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu, że organ I instancji powierzchownie rozpoznał wszystkie pozostałe zarzuty (poza zarzutami niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych), opierając się wyłącznie na okolicznościach podanych przez stronę, a tym samym nie odnosząc się do tychże zarzutów w sposób pozwalający na weryfikację przyjętego przez ten organ stanowiska. Kolejno, organ II instancji wskazał na nieprawidłowości, które miały miejsce przy ocenie przez organ egzekucyjny zarzutu przedawnienia obowiązku, zaistniałe wskutek oparcia się przezeń o stan faktyczny obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, a nie w dacie orzekania, która przypadała już po wyznaczonej potencjalnej dacie przedawnienia. Dyrektor IAS zobowiązał organ do wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności, jakie zaszły do chwili wydania nowego rozstrzygnięcia, w tym również decyzji wydanej wskutek rozpatrzenia odwołania przez organ podatkowy II instancji. Końcowo, Dyrektor IAS zauważył, że w sentencji postanowienia organu I instancji pominięto niektóre podlegające rozpoznaniu zarzuty (wykonania, wygaśnięcia oraz przedawnienia obowiązku). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że prawidłowo uznał Dyrektor IAS, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała okoliczność wskazana w art. 138 § 2 K.p.a. Postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczących zebrania materiału dowodowego, jego oceny i dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, Dyrektor IAS wskazał przy tym, jakie okoliczności organ I instancji winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na tym etapie postępowania niedopuszczalnym byłoby zajęcie stanowiska merytorycznego przez Dyrektora IAS, co skutkuje uznaniem za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. W orzeczeniach sądów administracyjnych jest bowiem szeroko reprezentowane stanowisko o niedopuszczalności zmiany przez organ nadzoru kwalifikacji zarzutu z niezasadnego na niedopuszczalny, tj. z oceny merytorycznej na formalną. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1243/13. W orzeczeniu tym Sąd zważył, że: "organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 4 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącą zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono stronę (zobowiązanego) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego". W przedmiotowej sprawie, gdyby Dyrektor IAS orzekł co do istoty sprawy (a zatem zgodnie z podniesionym w skardze zarzutem) doszłoby do zmiany kwalifikacji zarzutu z jego oceny formalnej na merytoryczną. Do tej sytuacji miałoby również zastosowanie stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu, a zatem uznać by należało, że jest to sytuacja niedopuszczalna, naruszająca wprost zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Słusznym wobec powyższego – wbrew argumentom Skarżącego – było odstąpienie od zastosowania regulacji określonej w art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., a zatem nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. Wbrew zarzutom skargi, postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 marca 2018 r. zawiera elementy niezbędne określone w art. 124 § 1 K.p.a. oraz spełnia przesłanki sporządzenia uzasadnienia wskazane w art. 124 § 2 K.p.a. Zarzuty w tym zakresie okazały się zatem bezpodstawne. Natomiast skoro zażalenie Skarżącego zostało rozpoznane, to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 34 § 5 u.p.e.a. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę wydanego postanowienia, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W związku z tym za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i 2 K.p.a. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.4. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.