II FSK 1051/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/21 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wa 2310/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek został złożony wspólnie przez zainteresowanego będącego stroną postępowania – B. S.A. (dalej: "Bank") i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – [...] X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Z zamieszczonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, i jest jedynym udziałowcem Spółki, która prowadzi działalność maklerską. Bank i Spółka zmierzają do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z działaniami, które obejmą: obniżenie przez Spółkę kapitału zakładowego w trybie postępowania konwokacyjnego, z przeznaczeniem kwoty pochodzącej z obniżenia: w części na pokrycie straty z lat ubiegłych oraz w części na wypłatę na rzecz Banku (jako jedynego wspólnika). Procedura obniżenia kapitału zakładowego Spółki obejmie: przeznaczenie całości kapitału rezerwowego Spółki na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych); przeznaczenie całości kapitału zapasowego na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji nadal pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych); obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów z przeznaczeniem: w części na pokrycie pozostałej straty z lat ubiegłych (po tej operacji kapitał zakładowy nie będzie przewyższał aktywów netto; brak będzie też niepokrytej straty z lat ubiegłych) ("Obniżenie Bez Wypłaty"), oraz w pozostałej części na wypłatę na rzecz wspólnika, tj. Banku ("Obniżenie z Wypłatą"). We wniosku wyjaśniono, że wymóg częściowego obniżenia kapitału zakładowego, bez dokonywania wypłaty na rzecz Banku, wynika z art. 189 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 288); dalej: "k.s.h.". Wskazano też, że w Spółce wysokość aktywów netto jest niższa niż wysokość kapitału zakładowego, co uniemożliwia dokonanie wypłat z kapitału zakładowego i z tego względu, aby umożliwić wypłacenie Bankowi kwot z tytułu umorzonej wartości nominalnej udziałów, konieczne jest jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez częściowe pokrycie straty z lat ubiegłych. Ponadto całościowe pokrycie straty z kapitału zakładowego uniemożliwiałoby dokonanie na rzecz wspólnika - Banku, wypłaty w zakładanej wysokości. Stąd konieczność pokrycia straty z lat ubiegłych również z kapitału zapasowego i rezerwowego. We wniosku wyjaśniono, że w celu obniżenia kapitału zakładowego Spółka złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) stosowny wniosek o udzielenie zezwolenia. Proces Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą będzie realizowany jednocześnie. W tym celu: 1) Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą zostały objęte wspólnym wnioskiem do KNF o udzielenie zezwolenia, w rezultacie zgoda regulacyjna na ich przeprowadzenie zostanie uzyskana w tym samym momencie i będzie dotyczyła obu wskazanych wyżej form obniżenia kapitału; 2) Zgromadzenie Wspólników podejmie jedną uchwałę, która będzie dotyczyła zarówno Obniżenia Bez Wypłaty, jak też Obniżenia z Wypłatą; w istocie będzie to jedno obniżenie kapitału zakładowego, zróżnicowane jednak w ten sposób, iż w części środki ze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie straty, a w części na przyszłą wypłatę na rzecz Banku; 3) obniżenie kapitału zakładowego nastąpi dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania konwokacyjnego; 4) po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego zostanie złożony wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) o wpis obniżenia kapitału zakładowego; zmniejszenie obejmujące Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą nastąpi w tym samym momencie, tj. w momencie rejestracji zmian przez KRS. W dalszej kolejności wyjaśniono, że z punktu widzenia wspólnika Spółki, tj. Banku, przeprowadzenie jednocześnie Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą ma niezbędny charakter. Obniżenie Bez Wypłaty jest konieczne, aby zmniejszyć wysokość kapitału zakładowego, tak by nie przekraczała ona wysokości aktywów netto Spółki. Bez takiej operacji nie byłoby w ogóle możliwe przeprowadzenie Obniżenia z Wypłatą. Ponadto wyjaśniono, że udziały były nabywane wyłącznie za wkład pieniężny. Natomiast, po przeprowadzeniu opisanych wyżej działań, w tym obniżenia wartości nominalnej udziałów, Bank zamierza sprzedać udziały w Spółce (18 grudnia 2020 r. została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przez Bank 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1) czy planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego spowoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Banku lub dla Spółki? 2) czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) spowoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Banku lub dla Spółki? 3) czy Bank i Spółka postąpią prawidłowo, jeśli otrzymane przez Bank w ramach Obniżenia z Wypłatą płatności uznają za przychód Banku podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: - wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą - do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego, i w konsekwencji Spółka, wykonując obowiązki płatnika, postąpi prawidłowo dokonując potrącenia podatku 19% od kwoty przychodu Bankowi obliczonej w powyższy sposób, i wpłacając następnie tak obliczony podatek właściwemu organowi podatkowemu? 4) czy w razie dokonania przez Bank odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pytanie nr 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pytanie nr 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania? Bank uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podał kolejno, że: W zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 - planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Banku lub dla Spółki. Pokrycie straty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitału zapasowego nie powoduje konsekwencji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem tylko faktycznie uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu, a czynność pokrycia straty nie jest wymieniona w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Przeznaczenie kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego na pokrycie straty z lat poprzednich nie mieści się również w żadnej kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p. Zatem, ani po stronie Spółki, ani po stronie Banku będącego wspólnikiem, nie wystąpią żadne skutki podatkowe w związku z pokryciem strat kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym. Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 2 - planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Banku lub dla Spółki. Wskazano na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. i podkreślono, że umorzenie polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów może prowadzić do powstania przychodu, jednakże tylko jeśli w następstwie takiego umorzenia dojdzie do faktycznego uzyskania przychodu. W przypadku gdy udziały są umarzane (także poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej) bez wynagrodzenia, nie powstaje faktyczny dochód (przychód), a taka sytuacja wystąpi w przypadku Obniżenia bez Wypłaty, tj. w zakresie, w jakim obniżenie wartości nominalnej udziału dotyczy pokrycia straty, w efekcie nie dochodzi do żadnych płatności dla wspólnika. Operacja obniżenia kapitału zakładowego ma na celu jedynie zmniejszenie wartości strat bilansowych i nie powoduje powstania żadnego przysporzenia. W ramach argumentacji dotyczącej pytania nr 3 - prawidłowo postąpią zarówno Bank jak i Spółka, jeśli płatności otrzymane w ramach Obniżenia z Wypłatą uznają za przychód podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: - wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą - do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego Obniżenia z Wypłatą"). Powołano art. 7b ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i podkreślono, że w przypadku Obniżenia z Wypłatą (wynagrodzeniem) Bank otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, zatem po stronie Banku powstaje faktycznie uzyskany przychód, jednak tylko w kwocie nadwyżki ponad koszt nabycia bądź objęcia umarzanych (tutaj: częściowo, poprzez zmniejszenie wartości udziału) udziałów. Zatem nie dochodzi tu do odliczania kosztu na zasadach ogólnych, lecz zmniejszenie kwoty przychodu o równowartość kosztu nabycia lub objęcia (tzw. quasi-koszty). Kwota quasi-kosztu na potrzeby ustalenia przychodu generowanego dzięki obniżeniu wartości udziału powinna być ustalona proporcjonalnie do dokonywanego zmniejszenia wartości udziału. Dalej podkreślono, że tylko w przypadku operacji generujących przychody (jak umorzenie udziału z wynagrodzeniem - we wniosku opisane jako Obniżenie z Wypłatą) jest wykorzystywany koszt (quasi-koszt) uzyskania tego przychodu. W przypadku zaś operacji, które nie generują przychodów, nie występuje koszt. Zatem takie operacje nie prowadzą do "skonsumowania" kosztu uzyskania przychodu - taką operacją jest Obniżenie bez Wypłaty (wynagrodzenia), tj. dojdzie do obniżenia wartości udziału bez dokonania wynagrodzenia (nie powstanie żaden przychodów), i w konsekwencji operacja ta nie będzie mieć wpływu na koszt nabycia lub objęcia udziału (lub quasi-koszt), który ustalany będzie w związku z operacjami, w których generowany będzie przychód z udziału. Natomiast koszt nabycia lub objęcia udziałów może być rozpoznawany tylko wówczas, gdy powstanie przychód, z którym ów koszt, czy też quasi-koszt, można powiązać. W odniesieniu do pytania nr 4 - w razie dokonania przez Bank odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą, tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach "Obniżenia bez Wypłaty" pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: 1) braku skutków podatkowych dla zainteresowanych z tytułu planowanego pokrycia straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego - jest prawidłowe, 5) braku skutków podatkowych dla zainteresowanych z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) - jest prawidłowe, 6) sposobu ustalenia przychodu dla zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach Obniżenia kapitału zakładowego z Wypłatą oraz obowiązków Spółki jako płatnika - jest prawidłowe, 7) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki po zmniejszeniu ich wartości nominalnej - jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, w jakiej wysokości można rozliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w sytuacji uprzedniego obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia, w szczególności zaś sporna jest ocena, czy i jakie ewentualnie konsekwencje dla późniejszej sprzedaży udziałów Spółki o obniżonej wartości nominalnej ma fakt wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia. Podzielając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, zaś argumentacja organu jest oparta na błędnych założeniach, częściowo nieadekwatnym orzecznictwie sądów i sprzeczna ze stanowiskiem organu dotyczącym jednego z pytań, w odniesieniu do którego stanowisko Banku uznano za prawidłowe. Według sądu sporządzone uzasadnienie nie daje możliwości weryfikacji prawidłowości stanowiska zawartego w interpretacji. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zauważył, że w przekonaniu Banku czynnością odpłatnego zbycia udziałów będzie czynność sprzedaży udziałów po obniżonej wartości nominalnej, zaś wcześniejsze obniżenie tejże wartości nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Zwrot "żadnych skutków podatkowych" oznacza, że ocena ta dotyczy wszelkich elementów wpływających na obowiązki prawnopodatkowe, w tym przede wszystkim nie powoduje powstania przychodu i możliwości uwzględnienia/przypisania kosztu w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, czynność ta, według stanowiska zaprezentowanego przez Bank w ramach pytania nr 2, nie wpłynie w jakikolwiek sposób na rozliczenia podatkowe Banku, a organ interpretujący uznał to stanowisko za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo iż - organ odnosząc się do pytania nr 2 - stwierdził, że obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat, a więc bez wypłaty dla wspólnika, nie prowadzi do powstania przychodu i nie powoduje żadnych skutków podatkowych dla Banku, to w zakresie pytania nr 4 organ zaprezentował stanowisko odmienne. W zakresie pytania nr 4 organ stwierdził, że dokonane obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty jednak wywołało taki skutek podatkowy, iż nastąpiło wykorzystanie/unicestwienie/przypisanie do tej czynności części kosztu zakupu udziałów odpowiadających umarzanym częściom udziałów, co więcej, w przypadku pytania nr 4 organ wskazał, że wydatki na nabycie umorzonych udziałów "nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu nie podlegającemu uznaniu za podatkowy przychód". Organ stwierdził więc, że wystąpiło jakieś "przysporzenie", nie wyjaśnił jednak, co nim jest i dlaczego do przysporzenia przypisany jest proporcjonalnie koszt nabycia udziałów, zważywszy że Bank nie otrzymał żadnej wypłaty (w spornym zakresie). Według sądu pierwszej instancji argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wielokrotnie arbitralna, niepowiązana z treścią konkretnych przepisów, a także wewnętrznie sprzeczna. Tym samym, nie pozwala na zrozumienie, dlaczego organ interpretacyjny uznał, że obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki ma wpływ na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Nadto, według sądu, organ prawidłowo wskazał, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu, co jest stwierdzeniem prawidłowym i oczywistym. Skoro nie nastąpiła żadna wypłata na rzecz wspólnika, to nie powstał żaden przychód. Jednak, w innym miejscu organ wskazał - w celu wykazania braku możliwości uwzględnienia części kosztów odpowiadającej umorzonym częściom udziałów - na powiązanie kosztów poniesionych na część udziałów, w odniesieniu do których to części nastąpiła obniżka wartości nominalnej, z przychodem uzyskanym z umorzenia części udziałów, który to przychód jest wyłączony z przychodów podatkowych na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organu oparte zostało na wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., która nie jest jednolicie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym, uznał że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, aby - ponownie rozpoznając sprawę - organ uwzględnił aktualną i jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na którym to przepisie zdaje się opierać swoje stanowisko w tej sprawie (co jest jedynie przypuszczeniem, ponieważ organ prezentując swoje stanowisko nie odwoływał się do przepisów prawa, na gruncie których oceny wyrażał). W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niezrozumiałe uzasadnienie stanowiska dotyczącego możliwości uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez Bank, a więc wydatków poniesionych przez Bank i wskazywanie na bliżej nieokreślone przychody i koszty Spółki (tu: strona 2 interpretacji - termin "Spółka" nie odnosi się do Banku). Organ przedstawił także sprzeczne wnioski stwierdzając, że wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód, a nieco wcześniej uznał, że w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów przysporzenie nie powstało. Według sądu pierwszej instancji nieuzasadnione (tj. niepoparte rzeczową argumentacją) jest również twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki część wartości nominalnej tych udziałów będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia udziałów. Podobnie, niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, jakoby część kosztów poniesionych na nabycie umorzonej części udziałów nie będzie mogła zostać "ponownie" uwzględniona jako koszt późniejszego zbycia udziałów. Organ wyjaśnił, że część wartości nominalnej udziałów będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia udziałów, choć w interpretacji uznał, że żaden dochód nie powstał. Nadto organ stwierdził, bez jakichkolwiek analiz i rozważań w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa, że brak jest związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości, niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. Ostatnia z tez przedstawionych przez organ nie została w żaden sposób uzasadniona i nie znajduje poparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Końcowo sąd pierwszej instancji przedstawił zalecenia, z których wynika że - dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy - organ interpretacyjny zobowiązany będzie przeanalizować związek spornej części wydatków z przychodem, który będzie uzyskany ze sprzedaży udziałów o obniżonej wartości nominalnej. Sąd nie przesądził w wyroku, czy stanowisko Banku prezentowane we wniosku i skardze jest prawidłowe, uznając, że przedwczesne byłoby zajęcie wiążącego stanowiska w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ, który - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 oraz 121 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że z interpretacji nie można wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, argumentacja organu jest oparta na błędnych założeniach i częściowo nieadekwatnym orzecznictwie sądów oraz sprzeczna ze stanowiskiem organu dotyczącym jednego z pytań, w odniesieniu do którego stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe Podnosząc powyższy zarzut organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Banku na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Bank skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarżący Bank w skardze do sądu pierwszej instancji podniósł - obok innego zarzutu - także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uchylenie się przez organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w szczególności poprzez zamieszczenie w interpretacji zdawkowego uzasadnienia, oraz poprzez oparcie się w tym uzasadnieniu na nieprawdziwej i niezgodnej z przedstawionym we wniosku opisem okoliczności, iż w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów, udziały te "inkorporują prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego", podczas gdy po dokonaniu obniżenia udziały reprezentować będą taki sam zakres uprawnień, jak przed obniżeniem. Sąd pierwszej instancji, podzielając zasadność tego zarzutu, ocenił, że nie można w wypowiedzi organu interpretacyjnego odnaleźć racjonalnego uzasadnienia dla oceny przedstawionej w interpretacji oraz, że interpretacja ta jest wielokrotnie arbitralna, niepowiązana z treścią konkretnych przepisów, a także wewnętrznie sprzeczna i w konsekwencji nie pozwala na zrozumienie, dlaczego organ uznał, że obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki ma wpływ na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1); a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację oraz pytania zadane w tymże wniosku jak też własną ocenę stanowiska wnioskodawców, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ww. przepisy zostały naruszone, bowiem wnioskodawcy oczekiwali od organ przede wszystkim wypowiedzi co do prawidłowej kwalifikacji czynności obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki i jej wpływu na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów, co zostało skonkretyzowane w pytaniu nr 4. Lecz, co prawidłowo także dostrzegł sąd pierwszej instancji, odpowiedź na pytanie nr 4 powiązana była z pytaniami nr 1 - 3, w szczególności zaś z pytaniami nr 2 i nr 3, bowiem pytanie nr 4 miało następującą treść: "Czy w razie dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pyt. 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pyt. 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania?". Zatem, na tle takiej okoliczności, prawidłowo sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wypowiedź organu co do pytania nr 4 całkowicie pominęła - uznane już przez organ stanowisko wnioskodawców co do pytań nr 2 i nr 3 za prawidłowe - lecz ściśle powiązane z pytaniem nr 4 Tymczasem, to właśnie ww. powiazanie pytań nr 2 i nr 3 z pytaniem nr 4 stanowiły dla wnioskodawców zasadniczy problem interpretacyjny. Przedstawiając więc swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 , niejako poprzez "negację" uznanych już przez sam organ stanowisk wnioskodawców za prawidłowe - organ ten, przez brak konsekwencji, przedstawił wewnętrznie sprzeczne stanowisko co do pytania nr 4. Rację zatem należało przyznać sądowi pierwszej instancji, że pomimo iż - organ odnosząc się do pytania nr 2 - stwierdził, że obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat, a więc bez wypłaty dla wspólnika, nie prowadzi do powstania przychodu i nie powoduje żadnych skutków podatkowych dla Banku, to w zakresie pytania nr 4 organ zaprezentował stanowisko odmienne. W zakresie bowiem pytania nr 4 organ stwierdził, że dokonane obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty jednak wywoła taki skutek podatkowy, iż nastąpi wykorzystanie/unicestwienie/przypisanie do tej czynności części kosztu zakupu udziałów odpowiadających umarzanym częściom udziałów, co więcej, w przypadku pytania nr 4 organ wskazał, że wydatki na nabycie umorzonych udziałów "nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu nie podlegającemu uznaniu za podatkowy przychód". Organ stwierdził więc, że wystąpiło jakieś "przysporzenie", nie wyjaśnił jednak, co nim jest i dlaczego do przysporzenia przypisany jest proporcjonalnie koszt nabycia udziałów, zważywszy że Bank nie otrzymał żadnej wypłaty (w spornym zakresie). W innej części interpretacji - co prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji - organ wskazał prawidłowo, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu, skoro bowiem nie nastąpiła żadna wypłata na rzecz wspólnika, to nie powstał żaden przychód. Jednak, w innym miejscu uzasadnienia organ, w celu wykazania braku możliwości uwzględnienia części kosztów odpowiadającej umorzonym częściom udziałów, argumentował o powiązaniu kosztów poniesionych na część udziałów, w odniesieniu do których to części nastąpiła obniżka wartości nominalnej, z przychodem uzyskanym z umorzenia części udziałów, który to przychód jest wyłączony z przychodów podatkowych na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Sprzeczność tej argumentacji jest oczywista. Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że organ - posiłkując się powołanymi wyrokami sądów administracyjnych - nie dostrzegł, że w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ukształtowało się już jednolite orzecznictwo, odmiennie niż w powołanych przez organ wyrokach, interpretujące przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 482/21 czy z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4001/17). Dodatkowo należy powołać, wydany już po dniu wydania zaskarżonej interpretacji i po dniu wydania zaskarżonego wyroku, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 213/22, w którym kontynuowana jest linia orzecznicza, zgodnie z którą wyeliminowanie od 2011 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 z u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania czynności zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r., spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami u.p.d.o.p. dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych. Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej wpierw w 2010 r., a następnie w 2017 r. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania ze źródła przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia i ich utrzymanie w kolejnej nowelizacji pozwala m.in. na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ponadto po wskazanych nowelizacjach wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze ww. okoliczność, prawidłowo sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ w dalszym postępowaniu uwzględnił aktualną i jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą wykładni art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Należało także podzielić argumentację sądu pierwszej instancji, że organ - będąc związany wydaną interpretacją indywidualna w sprawie - w sposób nieuprawniony w odpowiedzi na skargę argumentował, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki część wartości nominalnej tych udziałów będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia udziałów, jak też, że część kosztów poniesionych na nabycie umorzonej części udziałów nie będzie mogła zostać "ponownie" uwzględniona jako koszt późniejszego zbycia udziałów. W tym kontekście prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, że organ - powołując orzeczenia sądów administracyjnych, nieadekwatne do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydania interpretacji - argumentował o zakazie ponownego uwzględnienia tej samej wartości w rozliczeniu podatkowym. W orzeczeniach tych sprzeciwiono się praktyce "dwukrotnego" uwzględniania w rozliczeniu podatkowym tej samej wartości. Jednak w tej sprawie wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej udziałów i nie dojdzie w wyniku tej operacji do jakichkolwiek rozliczeń po stronie wspólnika, lecz jedynie do przesunięć w ramach kapitałów Spółki w celu bilansowego pokrycia strat. Zatem, w analizowanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem Bank zamierza "rozliczyć" w rachunku podatkowym analizowane koszty "po raz pierwszy". W tej sytuacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, zaś argumentacja organu jest oparta na błędnych założeniach, częściowo nieadekwatnym orzecznictwie sądów i sprzeczna ze stanowiskiem organu dotyczącym jednego z pytań, w odniesieniu do którego stanowisko Banku uznano za prawidłowe, zaś sporządzone uzasadnienie nie daje możliwości weryfikacji prawidłowości stanowiska zawartego w interpretacji, co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ M. Jaśniewicz