II FSK 482/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 907/20 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.569.2019.1.SJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 907/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania tego przepisu w sprawie i jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia na przepisach art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art, 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdy tymczasem wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i subsumpcja tego przepisu do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winny skutkować uznaniem, że dla skarżącej Spółki nie powstanie przychód o którym mowa w tym przepisie z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za zbycie akcji będzie niższe niż wydatki na ich objęcie, zaś zastosowany przez sąd sposób wykładni przepisów - mających w ocenie sądu zastosowanie w sprawie – prowadzi do niedopuszczalnego naruszenia zasady "per non est". Na tle tak postawionego zarzutu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienia, jak w niniejszej sprawie, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12, z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 czy z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16. W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odwołuje się do przedstawionej w nich argumentacji. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży akcji poniżej ceny jej zakupu. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w takiej sytuacji przychód nie powstaje. Bank uważa natomiast, że ów przychód powstaje, jest jednak niższy od kosztów jego uzyskania, a zatem w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podatnik ma prawo wykazać stratę, która stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega zsumowaniu z dochodami osiągniętymi z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, z wyłączeniem przypadków wskazanych w tym przepisie, dla których przedmiotem od podatkowania jest przychód. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że punktem wyjścia do ich oceny jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały na podstawie przywołanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku Organu podatkowego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji w 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. Wobec powyższego zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).