II FSK 806/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-807/11/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., I SA/Rz 756/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "P." S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: w związku z realizacją programu konsolidacji zakładane jest stworzenie struktury składającej się z pięciu spółek, w której spółka holdingowa będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność. Przed rozpoczęciem konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energii posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W efekcie procesu przejęcia w roku 2010 skarżąca posiada 89,91% akcji spółki O (zwana dalej "Spółką O." lub "O."). W efekcie tego skarżąca stała się akcjonariuszem spółki E (zwana dalej Spółką E. lub E.) - udział 7,88%. Pozostałymi akcjonariuszami spółki O i E są spółka holdingowa oraz akcjonariusze mniejszościowi. Ze względu na fakt, że celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności, w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura konsolidacji nie przewiduje połączeń kapitałowych pomiędzy konsorcjami. W efekcie spółka holdingowa (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek O i E (skarżąca przestanie być ich akcjonariuszem) a struktura grupy holdingowej zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami. Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury własnościowej jak powyżej. Skarżąca umorzy część własnych akcji należących do spółki holdingowej, w zamian spółka holdingowa otrzyma od skarżącej "brakujące" akcje, które skarżąca posiada w O (89,91%) oraz w E (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji skarżącej będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzenie za umorzone akcje skarżącej będą akcje w O oraz E, a nie wynagrodzenie pieniężne. W związku z wyżej podanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia)? W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika. Prezentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że pomimo uchylenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że usunięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni językowej, wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z powyższym w przypadku realizacji, zgodnie z którym umorzona zostanie część własnych akcji skarżąca należących do spółki holdingowej, a w zamian spółka holdingowa otrzyma od skarżącej "brakujące" akcje, które posiada w spółce O (89,91%) oraz w spółce (7,88%) dochód uzyskany przez spółkę holdingową z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w skarżącej za wynagrodzeniem w postaci akcji O i E byłaby nadal kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji innemu podmiotowi tytułem wynagrodzenia za umorzone przez skarżącej akcje własne, które podmiot ten posiadał w kontekście zmiany art. 10 u.p.d.o.p. (wariant 2) uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Skoro jednak wyżej wymieniona zmiana nastąpiła, oznacza to, że art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach które chociaż wywołują te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno podatkowych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych - w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami. Powołany wcześniej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na skarżącą obowiązki płatnika jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. w sytuacjach osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wyżej wykazano, w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z osiągnięciem przez akcjonariusza skarżącej dochodu z udziału w zyskach osób prawnych a więc na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika. 4. W skardze na powyższą interpretację, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."). 5. WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu który spowodowałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego zarzuty zawarte w skardze stanowią jedynie polemikę z prawidłowo dokonaną interpretacją indywidualną. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu uznanie powyższego stanowiska spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002 r. jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sąd pierwszej instancji stwierdził, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca byłaby płatnikiem w przypadku zaistnienia sytuacji uregulowanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Jak wyżej wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka holdingowa jako akcjonariusz skarżącej, w związku ze skreśleniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie osiąga dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie skarżącą nie obciążają obowiązki płatnika. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.- tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, co - wobec braku odniesienia się przez sąd do części zarzutów skarżącej podniesionych w skardze - skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez sąd, że wypłacone przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji skarżącej należących do jej akcjonariusza nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla akcjonariusza skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, a w konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, zgodnie z zasadą zaufania, z treści uzasadnienia interpretacji jak i uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ, zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. Istotą kwestionowanej zasady jest przyjęcie, że orzeczenia organu będą zgodne z prawem. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może podanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego ocenić inaczej niż podatnik. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). W sprawie niniejszej ustalenia faktyczne są bezsporne bo wynikają wprost z wniosku interpretacyjnego. Kwestią sporna pozostaje tylko wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. W pełni należy podzielić wywód w sprawie II FSK 830/12 rozpoznanej na tym samym posiedzeniu w dniu 25 marca 2014 r. Jak słusznie w nim zauważono, przede wszystkim wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio stanowi o udziale w zyskach osób prawnych. Ustawodawca wskazał zatem w sposób jednoznaczny i dosłowny na tego rodzaju dochody, a nie na "dochody z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Prawidłowa wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, gdyż objęte sporem wynagrodzenie dla spółki holdingowej w formie akcji innych spółek, nie ma pochodzić z zysku osoby prawnej, jaką jest skarżąca. Zatem bez zapisów o charakterze pozytywnym zawartych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do uznania, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia akcji, jak również, że takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Użycie wobec tego zwrotu w art. 10 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. "w tym także", z uwagi na wskazane w poszczególnych następujących po sobie punktach rodzaje dochodów, przychodów i innych przysporzeń nie może być traktowany jedynie jako egzemplifikacja niektórych z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie powoduje, że określone sytuacje są uznawane przez ustawodawcę na zasadzie analogii za tożsame z wymienionymi na wstępie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. treść art. 10 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. nie przewiduje uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej. Na okoliczności te, choć związane jeszcze z poprzednio obowiązującym stanem prawnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., w sprawie II FSK 24/05 (publ. LEX nr 183142). Możliwość taką stwarza dopiero rozszerzenie zakresu normowania tego przepisu zawarte w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej. Stanowiąc w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot : "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie od 2011 r. nie obejmuje już dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, a jedynie dochód z umorzenia akcji z uwagi na pozostawienie pkt 1 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerzał wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowił o dochodzie ze zbycia akcji, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie : o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. O tym, że przywołane pojęcie "zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia," nie jest tożsame z instytucją "umorzenia akcji", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych KSH (dotyczących umorzenia dobrowolnego), którego nie można nie odróżniać od umorzenia przymusowego akcji, o czym szerzej poniżej. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, o którym ustawodawca stanowił do końca 2010 r. w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odpowiadało dobrowolnemu umorzeniu akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 KSH. Użycie zatem w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także" nie wskazuje, by następujące po nim wyliczenie miało tylko przykładowy charakter. Na podstawie niebowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia akcji określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t.3 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011). Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają na inną interpretację aktualnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywana w skardze kasacyjnej Dyrektywa 2011/96/UE w ogóle nie ma zastosowania do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Zakres jej zastosowania wyznaczony został przez jej art. 1, zgodnie z którym każde z państw członkowskich stosuje Dyrektywę 2011/96/UE w odniesieniu do podziału zysków otrzymywanych i przekazywanych w relacjach pomiędzy spółkami zależnymi i zakładami w stosunkach transgranicznych. Ponadto w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wskazanego już powyżej przepisu art. 359 § 1 KSH, który stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego odbywa się ono za zgodą akcjonariusza wyrażoną przy każdorazowej czynności umorzenia w drodze nabycia przez spółkę, a samo nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie ich umorzenia. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia akcji przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia akcji następuje później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że najpierw następuje umorzenie akcji (unicestwienie), a następnie zbycie, gdyż nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Nabycie akcji przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny. Z kolei umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody akcjonariusza, żadnej dodatkowej umowy, a przesłanki i tryb tego umorzenia określa statut. W ten sposób określając reguły umorzenia przymusowego akcjonariusze dają spółce swobodę co do podjęcia takich działań. W przypadku umorzenia przymusowego nie można uzależnić podjęcia uchwały od zgody akcjonariusza czy akcjonariuszy, których ma dotyczyć umorzenie. Przy umorzeniu przymusowym wspólnicy już wcześniej, niejako in blanco, zgodzili się na takie umorzenie i to należy do istoty umorzenia przymusowego (por. A. Kidyba, t. 2 i 3 w Komentarz do art.359 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2011). Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym akcji i nabyciem własnych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Odwołując się do reguł wykładni funkcjonalnej spółka wnosząc skargę kasacyjną błędnie założyła, że nie było celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to zasadza się na przyjęciu założenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia jest tożsamy z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej przeczy temu wykładnia językowa. Po drugie należy wskazać, że wykreślenie pkt 2 z analizowanego przepisu miało na celu ułatwienia dla przedsiębiorców przeprowadzającym wykup własnych akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy back) polegające właśnie na rezygnacji z dokonywania rozliczenia przez płatnika i pozostawienie tego w gestii samego podatnika (por. L. Błystak w Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Unimex 2013, str. 219). W konsekwencji takiej wykładni na spółce nie będą ciążyc obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. byłaby płatnikiem w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń uregulowanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania albowiem spółka holdingowa jako akcjonariusz skarżącej spółki, nie osiąga dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie skarżącej nie obciążają obowiązki płatnika. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.