II FSK 830/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz P. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-808/11/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Rz 757/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. Obrót S.A. z siedzibą w R. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż Grupa P. prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytworzenia, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W związku z realizacją Programu Konsolidacji planowane było stworzenie struktury składającej się z pięciu spółek której spółka holdingowa P. S.A. będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność. W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów : 1. działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez P. Obrót S.A. ( zwana dalej także "Skarżącą" lub "spółką SSD" albo "SSD"); 2. działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez P. Dystrybucja S.A. (zwana dalej: "Spółką OSD" lub "OSD"); 3. działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez P. E. B. S.A. która zmieniła nazwę na X. S.A. (zwana dalej: "Spółką EK" lub "EK"); 4. działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez P. E. O. S.A. (zwana dalej "spółka EO" lub "EO"). Skarżąca, spółka EK oraz Spółka EO funkcjonowały już w Grupie P. przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii. Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energii posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji wynikała z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych do odrębnych podmiotów prawnych. W efekcie procesu przejęcia w roku 2010 Skarżąca posiadała 89,91% akcji spółki OSD. Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytworzenia. W efekcie tego Skarżąca stała się akcjonariuszem spółki EK - udział 7,88%. Pozostałymi akcjonariuszami spółki OSD i EK są P. S.A. oraz akcjonariusze mniejszościowi. Docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P. nie przewiduje połączeń kapitałowych pomiędzy Konsorcjami. W efekcie P. S.A. (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek OSD i EK, a Skarżąca przestanie być ich akcjonariuszem. Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury własnościowej jak powyżej. Skarżąca umorzy część własnych akcji należących do P. S.A., w zamian P. S.A. otrzyma od Spółki akcje, które Skarżąca posiada w OSD oraz w EK. Uchwała o umorzeniu akcji będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umorzone akcje Spółki będą akcje w OSD oraz EK, a nie wynagrodzenie pieniężne. Skarżąca zadała pytanie: Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwana dalej: "u.p.d.o.p.") brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia)? Zdaniem Spółki pomimo faktu uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że usunięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni językowej, wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z powyższym w przypadku realizacji konsolidacji, zgodnie z którym umorzona zostanie część własnych akcji Spółki należących do P. S.A., a w zamian P. S.A., otrzyma od Skarżącej "brakujące" akcje, które posiada w spółce OSD (89,91%) oraz w spółce EK (7,88%) dochód uzyskany przez P. S.A. z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w Skarżącej za wynagrodzeniem w postaci akcji OSD i EK byłaby nadal kwalifikowana na gruncie u.p.d.o.p. jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. 1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego analiza skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcom wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadzało się do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w tej formie skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego i czy w rezultacie znajdzie zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. Minister podkreślił, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. W ocenie Ministra wynagrodzenie w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz Spółki P. S.A. składników majątku, których wartość odpowiada wskazanej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. W sytuacji gdyby Skarżąca zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek za zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji Skarżąca osiągnęłaby dochód albo poniosłaby stratę na transakcji zbycia składników majątku. Minister Finansów oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej zauważył, że także w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz spółki P. S.A. w zamian za cenę odpowiadającą wartości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji uzasadnione jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Skarżącej przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której domagała się uchylenia interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym dochód uzyskany przez akcjonariusza Skarżącej z tytułu umorzenia akcji nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto wypłata przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia w postaci akcji spółek zależnych będzie skutkowało dla Skarżącej powstaniem przychodu do opodatkowania. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że wypłata przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia w postaci akcji spółek zależnych nie będzie skutkowała dla niej powstaniem przychodu. Jednocześnie WSA w Rzeszowie uznało, że uchylenie art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowodowało to, że dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że umorzenie akcji w celu ich umorzenia objęte jest dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). 3.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez Ministra Finansów i P. Obrót S.A. w R. 3.2. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu i uznanie, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie bezgotówkowej nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie. 3.3. W uzasadnieniu organ odwołując się do wykładni historycznej przedstawił argumentację popierającą stanowisko, iż w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) mowa była o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych. Zdaniem Ministra wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami. 3.4. Minister odnosząc się do zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. wskazał, że oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz spółki P. SA w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie, w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. 3.5. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w części odnoszącej się do sformułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym dochód uzyskany przez akcjonariusza Skarżącej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, czego skutkiem było uznanie przez Sąd, że taki dochód jest opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z odpłatnego zbycia akcji. 3.6. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z uwagi na brak uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej w zakresie uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w rezultacie na podstawie dostępnych dokumentów sejmowych nie ma możliwości jednoznacznego określenia powodu przeprowadzonych zmian. Niemniej zwróciła uwagę, że celem ustawodawcy mogło być usunięcie superfluum ponieważ zakres przepisów art. 10 ust.1 pkt. 1 i pkt 2 w części się pokrywał. Spółka podkreśliła, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. jedynym przepisem w ramach jednostki redakcyjnej art. 10 u.p.d.o.p., który odnosi się do umorzenia udziałów jest art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który dotyczy ogólnie dochodu z umorzenia udziałów (akcji). Skarżąca przeprowadzając wykładnię językową tego przepisu wskazała, że pojęcie "umorzenia akcji" należy rozumieć całościowo, tzn. należy przyjąć, że jego zakres obejmuje wszystkie formy umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego przepis ten obejmuje skutek w postaci umorzenia akcji, na który składają się obie fazy jednego procesu - nabycie udziałów własnych oraz umorzenie praw udziałowych z akcji. Zdaniem Spółki o tym, że umorzenie dobrowolne jest traktowane jako rodzaj umorzenia akcji świadczy treść np. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "umorzeniu udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Użycie sformułowania "w tym" ma na celu podkreślenie, że umorzenie dobrowolne traktuje się dla celów podatkowych tak samo jak umorzenie przymusowe. Ponadto, zdaniem Skarżącej za zaliczeniem do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wszelkich form umorzenia akcji przemawia również wykładnia systemowa oraz funkcjonalna. Spółka zauważyła, iż zarówno Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) jak również Dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 2011.345.8 ze zm.; zwana dalej : "Dyrektywa 2011/96/UE") nie definiują pojęcia zysków wypłaconych. Rozumienie pojęcia "zysków wypłaconych" odpowiada brzmieniu preambuły Dyrektywy, której celem jest "zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej". W rezultacie zdaniem Skarżącej w tej kategorii należy rozumieć obok podstawowych form wypłacania zysków przez spółki kapitałowe takich jak np. dywidenda, również m.in. wypłaty z zysku w zależności od woli spółki dominującej. Zdaniem Spółki celem wprowadzenia różnic do umorzenia dobrowolnego i przymusowego jest konieczność ochrony akcjonariuszy w tym drugim przypadku, nie zaś wprowadzenie szczególnej instytucji dystrybucji zysków spółki, jaką jest konieczność nabycia akcji przez spółkę w razie umorzenia dobrowolnego. Z punktu widzenia u.p.d.o.p. różnice w sposobie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za umorzone akcje mają charakter techniczny. Nie mogą one zostać uznane jako funkcjonalne zróżnicowanie źródeł dochodu, które miałoby uzasadniać zakwalifikowanie wyłącznie jednej z kategorii umorzenia do zysków z udziału w osobach prawnych. 3.7. Strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne, a na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Co do skargi Ministra Finansów, to sformułowany w niej został jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu i uznanie, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie bezgotówkowej nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie. Podkreślenia wymaga na wstępie, że w ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, że wypłata przez spółkę akcyjną wynagrodzenia akcjonariuszowi za nabywane od niego akcje w formie pieniężnej, jest dla tej spółki neutralna podatkowo. Z punktu widzenia spółki akcyjnej nabycie własnych akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "KSH"). Źródłem nabycia akcji i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza jest uchwała walnego zgromadzenia podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy KSH. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcji nie stanowi dla spółki akcyjnej odrębnej, samoistnej transakcji, gdyż jest konsekwencją zobowiązania wynikającego z uchwały walnego zgromadzenia. Skutek zatem w postaci zmniejszenia pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń akcjonariusza o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia akcji, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i poprzez zapłatę dokonaną w postaci wydania akcji innej spółki. Wydanie wobec tego składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wskazano powyżej wynika to z art. 359 § 1, § 2 i § 3 KSH. Nabycie własnych akcji w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie dla spółki akcyjnej nabywającej własne akcje elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych akcji przez spółkę akcyjną, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu. Przychód zaś to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Tymczasem w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje spółka akcyjna nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany akcjonariuszowi jako wynagrodzenie. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują po stronie spółki umarzającej własne akcje skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Za pozbawioną podstaw należy wobec tego uznać koncepcję organu uprawionego do udzielenia indywidualnej interpretacji, że w sytuacji zapłaty za własne akcje dokonywanej w postaci akcji innych spółek dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, lecz o zapłatę za nabycie własnych akcji. Analogiczne poglądy w przypadku bezgotówkowej zapłaty za własne udziały w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały już wielokrotnie wypowiedziane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 871/11, z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez walne zgromadzenia spółki akcyjnej o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych akcji w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do akcji innych spółek i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę akcyjną własnych akcji celem ich umorzenia niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4.3. Bezzasadna jest także skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą Spółkę jako ewentualnego płatnika. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Należy na wstępie zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio stanowi o udziale w zyskach osób prawnych. Ustawodawca wskazał zatem w sposób jednoznaczny i dosłowny o tego rodzaju dochodach, a nie o "dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Prawidłowa wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, gdyż objęte sporem wynagrodzenie dla P. S.A. w formie akcji innych spółek, nie ma pochodzić z zysku osoby prawnej, jaką jest P. Obrót S.A. Bez zatem zapisów o charakterze pozytywnym zawartych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do uznania, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia akcji, jak również, że takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Użycie wobec tego zwrotu w art. 10 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. "w tym także", z uwagi na wskazane w poszczególnych następujących po sobie punktach rodzaje dochodów, przychodów i innych przysporzeń nie może być traktowany jedynie jako egzemplifikacja niektórych z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie powoduje, że określone sytuacje są uznawane przez ustawodawcę na zasadzie analogii za tożsame z wymienionymi na wstępie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. treść art. 10 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. nie przewiduje uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej. Na okoliczności te, choć związane jeszcze z poprzednio obowiązującym stanem prawnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., w sprawie II FSK 24/05 (publ. LEX nr 183142). Możliwość taką stwarza dopiero rozszerzenie zakresu normowania tego przepisu zawarte w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej. Stanowiąc w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot : "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie od 2011 r. nie obejmuje już dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, a jedynie dochód z umorzenia akcji z uwagi na pozostawienie pkt 1 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerzał wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowił o dochodzie ze zbycia akcji, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie : o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. O tym, że przywołane pojęcie "zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia," nie jest tożsame z instytucją "umorzenia akcji", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych KSH (dotyczących umorzenia dobrowolnego), którego nie można nie odróżniać od umorzenia przymusowego akcji, o czym szerzej poniżej. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, o którym ustawodawca stanowił do końca 2010 r. w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odpowiadało dobrowolnemu umorzeniu akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 KSH. Użycie zatem w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także" nie wskazuje, by następujące po nim wyliczenie miało tylko przykładowy charakter. Na podstawie niebowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia akcji określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t.3 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011). 4.4. Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają na inną interpretację aktualnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywana w skardze kasacyjnej Dyrektywa 2011/96/UE w ogóle nie ma zastosowania do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Zakres jej zastosowania wyznaczony został przez jej art. 1, zgodnie z którym każde z państw członkowskich stosuje Dyrektywę 2011/96/UE w odniesieniu do podziału zysków otrzymywanych i przekazywanych w relacjach pomiędzy spółkami zależnymi i zakładami w stosunkach transgranicznych. Ponadto w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wskazanego już powyżej przepisu art. 359 § 1 KSH, który stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego odbywa się ono za zgodą akcjonariusza wyrażoną przy każdorazowej czynności umorzenia w drodze nabycia przez spółkę, a samo nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie ich umorzenia. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia akcji przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia akcji następuje później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że najpierw następuje umorzenie akcji (unicestwienie), a następnie zbycie, gdyż nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Nabycie akcji przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny. Z kolei umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody akcjonariusza, żadnej dodatkowej umowy, a przesłanki i tryb tego umorzenia określa statut. W ten sposób określając reguły umorzenia przymusowego akcjonariusze dają spółce swobodę co do podjęcia takich działań. W przypadku umorzenia przymusowego nie można uzależnić podjęcia uchwały od zgody akcjonariusza czy akcjonariuszy, których ma dotyczyć umorzenie. Przy umorzeniu przymusowym wspólnicy już wcześniej, niejako in blanco, zgodzili się na takie umorzenie i to należy do istoty umorzenia przymusowego (por. A. Kidyba, t. 2 i 3 w Komentarz do art.359 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2011). Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym akcji i nabyciem własnych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). 4.5. Odwołując się do reguł wykładni funkcjonalnej Spółka wnosząc skargę kasacyjną błędnie założyła, że nie było celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to zasadza się na przyjęciu założenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia jest tożsamy z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej przeczy temu wykładnia językowa. Po drugie należy wskazać, że wykreślenie pkt 2 z analizowanego przepisu miało na celu ułatwienia dla przedsiębiorców przeprowadzającym wykup własnych akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy back) polegające właśnie na rezygnacji z dokonywania rozliczenia przez płatnika i pozostawienie tego w gestii samego podatnika (por. L. Błystak w Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Unimex 2013, str. 219). 4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić obydwie skargi kasacyjne.