II FSK 871/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. z o. o. w A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej P. Spółka z o. o. w A. (dalej: Spółka) podała, że jej jedynym udziałowcem jest Gmina A., która przeszło 10 lat temu utworzyła Spółkę pokrywając udziały wkładem niepieniężnym w postaci m.in. działki gruntu oraz naniesień stanowiących oczyszczalnię ścieków. Aby pozyskać środki finansowe z Unii Europejskiej Gmina musiałaby stać się ponownie właścicielem oczyszczalni. W tym celu na podstawie uchwał Rady Miejskiej oraz Zgromadzenia Wspólników, Spółka nabyła od Gminy udziały w celu ich umorzenia. Tytułem wynagrodzenia przekazała Gminie majątek ruchomy i nieruchomy stanowiący oczyszczalnię ścieków. Wartość umorzonych udziałów odpowiada wartości mienia przekazanego Gminie i o tę wartość pomniejszono kapitał zakładowy Spółki. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy na którymkolwiek etapie przedstawionej sprawy wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej: jakie zdarzenie będzie stanowiło przychód dla Spółki, czy kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość udziałów, jakie objęła Gmina wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych) oraz jaki ewentualnie będzie wynik tej operacji i czy wystąpi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ?" Zdaniem strony zainteresowanej w następstwie opisanego umorzenia udziałów Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie osiągnęła żadnego przysporzenia majątkowego. Tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich dobrowolnego umorzenia, Spółka przeniosła na rzecz Gminy własność nieruchomości stanowiącej oczyszczalnię ścieków. Wynagrodzenie w formie rzeczowej nie stanowi przysporzenia korzyści majątkowych po stronie Spółki. W ocenie Spółki także udziałowiec – Gmina nie uzyska przychodu, ponieważ na skutek umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego nie występuje różnica między wartością nominalną a ceną nabycia udziałów. W dniu 30 kwietnia 2010 r. organ podatkowy uznał, że stanowisko zainteresowanej Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 § 1 – 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.". Zdaniem Ministra Finansów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja opisana we wniosku nie została wprost wymieniona. Powyższe oznacza, że nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie rodzi skutków podatkowych po stronie Spółki. Tym niemniej organ podatkowy stwierdził, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej i związane z tym obniżenie kapitału Spółki, należy rozpatrywać łącznie z czynnością zbycia składników majątkowych Spółki. Minister Finansów wskazując na art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Oceniając skutki podatkowe wiążące się z wypłatą wynagrodzenia przez Spółkę organ podatkowy stanął na stanowisku, że o ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, to przeniesienie majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, nie jest czynnością obojętną podatkowo. Organ wywiódł z treści art. 12 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., że za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że wypłata wynagrodzenia za nabycie własnych udziałów, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, jest równoznaczne ze zbyciem tego majątku. Z punktu widzenia skutków podatkowych oba zdarzenia, tj. nabycie własnych udziałów i zbycie majątku rzeczowego wywołują takie same skutki podatkowe. Przyjęcie poglądu, według którego przeniesienie własności składników majątkowych, które składają się na oczyszczalnię ścieków jest równoznaczne z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Minister Finansów ocenił, że wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej polegająca na przeniesieniu na wspólnika własności majątku Spółki w postaci oczyszczalni ścieków spowoduje, że Spółka osiągnie przychód z odpłatnego zbycia tych praw, stosownie do art. 12 ust. 3a p.d.o.p. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację. W skardze zarzuciła błędną wykładnię art. 199 § 1 i 2 k.s.h. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie oceny, iż ustawa podatkowa rozróżnia skutki podatkowe w zależności od formy płatności wynagrodzenia należnego wspólnikowi za sprzedane udziały w spółce, a w konsekwencji brak podstawy prawnej do określenia przychodu podmiotu wypłacającego wynagrodzenie w naturze; pominięcie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z umorzenia udziałów lub akcji, z którego wynika że to udziałowiec uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu, a nie spółka. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację przepisów, na skutek której organ podatkowy objął opodatkowaniem wynagrodzenie w naturze, mimo że obowiązujące przepisy nie różnicują podatników dokonujących umorzenia udziałów w trybie art. 199 k.s.h. w zależności od formy zapłaty, a także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wskazania wyczerpującej podstawy prawnej wydanej interpretacji i naruszenie ustawy podatkowej poprzez przyjęcie oceny prawnej, która nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że wydana interpretacja jest oczywiście sprzeczna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i narusza art. 14c § 2 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP. Odwołując się do przepisów dotyczących umorzenia udziałów zawartych w Kodeksie spółek handlowych skład orzekający w sprawie wskazał, iż nie przesądzają one, w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi, który wyraził zgodę na ich umorzenie. Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. W wyniku umorzenia udziałów majątek spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia swojemu udziałowcowi. Wypłata wynagrodzenia nie może być zrównana z z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca nie odróżnia odpłatnego umorzenia udziałów czy też umorzenia bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Końcowo w uzasadnieniu orzeczenia zaakcentowano, że z wydanej interpretacji nie wynika wprost, na jaki przepis powołał się organ uznając za błędne stanowisko zaprezentowane przez stronę zainteresowaną. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego ocena skutków prawnych umorzenia udziałów po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy nie. W wyniku opisanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego dochodzi do przeniesienia majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, co w ocenie Ministra Finansów należy traktować na równi ze zbyciem tego majątku, więc w powyższej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący organ zarzucił naruszenie wyłącznie prawa materialnego. Formułując podstawy kasacyjne nie wskazał jednakże, z naruszeniem art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a." , formy tego naruszenia. Ponadto wskazując naruszone przepisy, wskazał ogólnie na art.12 ust.1-3 u.p.d.o.p., choć przepisy te zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych (np.:ust. 1 art.12 ma 20 punktów). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej- także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny nieprecyzyjnie wskaże przepis, który w tej sprawie ma zastosowanie (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2008r., I OSK 1924/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (czyli reguły zachowania się, określającej adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r., I FSK 1869/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast prawidłowe przywołanie kilku, kilkunastu przepisów prawa, bez argumentacji, z której wynikać będzie zrekonstruowana na ich podstawie norma prawna (wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2007r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10, z dnia 7 lutego 2012r., II FSK 1679/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono potrzeby powołania kilku przepisów i nie wyjaśniono, dlaczego konieczne było łączne ich powołanie. Trudno jest w związku z tym odgadnąć, w jaki sposób mogło dojść przykładowo do naruszenia art.12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., określającego przychody u ubezpieczycieli. Już z tego względu odniesienie do zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo utrudnione. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów środka odwoławczego. Sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie pozwala jedynie na sformułowanie kilku uwag. Stosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga przede wszystkim ustalenia, jaka norma obowiązuje. Następnie należy ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Kolejny etap polega na porównaniu tego stanu ze stanem abstrakcyjnym, wynikającym z przepisów prawa, a ostatni- na określeniu skutków prawnych określonych w przepisach prawa podatkowego. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawdopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie- umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki spółka osiągnie przychód z odpłatnego zbycia, Minister Finansów nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił, także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie z tego względu wskazano w zaskarżonym wyroku na wadliwość uzasadnienia interpretacji, w której nie wyjaśniono podstawy prawnej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209,art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).