II FSK 1486/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. "S." sp. z o.o. z/s w P. (dalej: spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej i niepieniężnej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: Udziałowcy (trzy osoby fizyczne, z których każda posiada po 1/3 udziałów w liczbie 141) zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej w ten sposób, że dwóch zamierza wycofać się ze spółki, trzeci zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka rozważa wystąpienie udziałowców ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – dalej: k.s.h.). Ta operacja – oprócz zapewnienia pełnej kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w spółce – ma też istotną zaletę w porównaniu z transakcją odkupu udziałów od udziałowców planujących wystąpienie ze spółki. W przypadku transakcji odkupu udziałów, wspólnik, który chciałby je wykupić, musi mieć zapewnione finansowanie takiej transakcji, a w przypadku umorzenia udziałów dochodzi do swego rodzaju "rozdzielenia majątku" spółki pomiędzy wspólników, w wyniku czego wspólnicy ustępujący otrzymują należną im część majątku, a kontrola nad pozostałym majątkiem spółki przechodzi "w ręce" wspólnika pozostającego w spółce. Możliwość przeprowadzenia takiej transakcji zależy od tego, czy spółka, której udziały są umarzane za wynagrodzeniem, dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie wypłaty wynagrodzenia lub dysponuje majątkiem trwałym, który można wypłacić udziałowcom tytułem wynagrodzenia. Jeśli wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji spółki oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej – to w celu zachowania proporcji pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w spółce stosownie do wysokości udziałów w spółce konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie, będą nieruchomości. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Udziałowcy spółki podejmą na zgromadzeniu wspólników, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Ustawa nie wymaga wskazania formy wynagrodzenia, jednak w uchwale zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Wartość udziałów podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców. Wobec umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, spółka, jako płatnik, dokona potrącenia 19% zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem spółki, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Uzasadniając stanowisko, spółka wskazała art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 do art. 14 tej ustawy. W przepisach tych brak jest postanowień pozwalających przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz zapasowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Spółka przywołała treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanęła na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, w sposób oczywisty nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być, zdaniem spółki, traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania, w następstwie którego podatnik ma uzyskać należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania, co oznacza, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem spółki albo, że takie świadczenie byłoby spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w spółce. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powstanie przychodu do opodatkowania powoduje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech, realizowane jest na podstawie art. 199 k.s.h. i nie stosuje się do niego przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej: K.c.). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia k.s.h. W konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy, spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców. Po stronie spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym wartości majątku. Przy braku umowy cywilnoprawnej, wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy, jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: w obu przypadkach udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie/dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej, podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia/dywidendy) są postanowienia k.s.h., a nie przepisy kodeksu cywilnego, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku spółki. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia 26 listopada 2010 r. stwierdził, że stanowisko spółki jest: nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej. Uzasadniając interpretację, organ podatkowy wskazał art. 199 § 1 – 7 k.s.h. i wyjaśnił, że na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Organ wywiódł, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Na gruncie u.p.d.o.p., wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1–3 u.p.d.o.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Ponadto, przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego), pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p na równi ze zbyciem tego majątku. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po jej stronie wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Ministrowi Finansów zarzuciła naruszenie: 1) art. 453 K.c. w zw. z art. 199 § 1 k.s.h. , poprzez błędne zakwalifikowanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum), 2) art. 508 K.c., polegające na przyjęciu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu, 3) art. 12 ust. 1 pkt 1–4f, pkt 4g lit. a–b, pkt 5–5a, pkt 5b lit. a–c, pkt 5c lit. a–c), pkt 6 lit. a–b, pkt 7–9, pkt 10 lit. a–b u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te znajdują zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów, 4) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP), polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego, 5) art. 14a w zw. z art. 14e § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, 6) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał za zasadny zarzut błędnego zakwalifikowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum art. 453 K.c.). Sąd podkreślił, że nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów K.c., a tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. K.s.h. nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Spółka nie zamierza wykonać świadczenia zstępczego (art. 453 K.c.) – spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej i w gotówce. Trafnie spółka kwestionuje ocenę organu podatkowego, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 K.c.). Z wniosku spółki wynika, że wyda nieruchomości, dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1–4f, pkt 4g lit. a–b, pkt 5–5a, pkt 5b lit. a–c, pkt 5c lit. a–c, pkt 6 lit. a–b, pkt 7–9, pkt 10 lit. a–b u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów. W przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki – przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Sąd podkreślił, że umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Niezależnie do tego, czy wypłata ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Sąd uznał za zasadny zarzut kolizji interpretacji z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegający na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska spółki. Jeśli wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Sąd częściowo zgodził się z zarzutem naruszenia art.14a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w sprawie wskazanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy powinien co najmniej odnieść się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych w skardze orzeczeniach, gdyż odwołanie się do nich przez spółkę oznacza, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach spółka uznaje jako własne. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 453, art. 508 K.c. oraz niewłaściwe zastosowanie – tj. art. 12 ust. 1 pkt 1–4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a–b, art. 12 ust. 1 pkt 5–5a, art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a–c, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a–b, art. 12 ust. 1 pkt 7–9, art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a–b, art. 7 ust. 1, art. 12–14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenie udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 199 § 1 i 2 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Normodawca w powołanym wyżej art. 199 § 1 i 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne – dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe – dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) – dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.). Jak już wyżej wywiedziono, żeby doszło do umorzenia udziałów: 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie oraz 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, strony tej umowy mogły w sposób dowolny ustalić sposób zapłaty za nabyte udziały. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Faktem jest, że uchwała zgromadzenia o umorzeniu udziałów spowoduje przepływ aktywów ze spółki do udziałowców i dojdzie tym samym do obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego, powodującego zmniejszenie jej majątku. Powyższe zdarzenie nie spowoduje jednak trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek, nie powstanie przychód do opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na błędną wykładnię art. 508 i art. 453 k.c., należy wskazać, że do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów kodeksu cywilnego, a tym samym przepisy powyższe, jako niemające w sprawie zastosowania, nie mogły być przez sąd pierwszej instancji naruszone. Instytucje umorzenia udziałów regulują (rodzaj, sposób) w całości przepisy kodeksu spółek handlowych, bez potrzeby posiłkowania się przepisami z innych gałęzi prawa. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.