II FSK 1160/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 223/22 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1160/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. M. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zadał pytanie, czy w przypadku dokonania mu w trakcie roku obrotowego, po dniu 30.04.2021 r., wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, spółka ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.) oraz, czy ewentualnie pobrany podatek będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału skarżącego w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, o którym stanowi art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., za dotychczasową część roku obrotowego – zajmując stanowisko, że spółka nie ma obowiązku pobierania podatku, ale gdyby podatek ten pobrała, powinna go pomniejszyć o kwotę obliczona w opisany w pytaniu sposób. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 4.01.2022 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału komplementariusza w zyskach, ma obowiązek pobory zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i zarazem nie ma podstaw do jego pomniejszenia, o którym stanowi art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że ponieważ do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłacenia mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie w momencie obliczenia dochodu tej spółki i dopiero w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować obowiązek w zakresie obliczenia i pobrania podatku od komplementariusza; nie ma więc obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek od zaliczkowych wypłat na poczet udziału komplementariusza w zysku spółki. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka komandytowa nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie błędne uznanie, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjął jednolity kierunek wykładni art. 30a ust. 6a w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Dla zilustrowania przyjętego poglądu prawnego można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.04.2024 r. (II FSK 1935/23) i z dnia 6.06.2024 r. (II FSK 95/24), w których stwierdzono, że ustawodawca przewidział opodatkowanie zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet jego udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku podatkowego oraz że zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny, gdy już po zakończeniu roku podatkowego okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej, niż należne zgodnie z uchwałą o podziale zysku, toteż wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela i stwierdza prawidłowość wywodu przeprowadzonego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ponieważ do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłacenia mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie w momencie obliczenia dochodu tej spółki i dopiero w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować obowiązek w zakresie obliczenia i pobrania podatku od komplementariusza; nie ma więc obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek od zaliczkowych wypłat na poczet udziału komplementariusza w zysku spółki. Nietrafny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka komandytowa nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie błędne uznanie, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. Wbrew bowiem założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, do wysokości obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki, a to może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego). Wcześniejsze określanie wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza miałoby więc charakter jedynie hipotetyczny. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec nie zgłoszenia stosownego wniosku przez stronę, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa