II FSK 1162/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 330/22 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4103.47.2020 UNP: 2401-21-282538 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 330/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-2.4103.47.2020 UNP: 2401-21-282538, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 27 lutego 2019 r., nr 2425-SPV.4102.176.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 33.493 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na: - zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 747,97 zł w związku ze sprzedażą samochodu osobowego [...] udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 2 stycznia 2015 r. wystawioną na rzecz S. J., - zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 59.348,93 zł w związku z niewykazaniem kwot otrzymanych prowizji z tytułu pośrednictwa handlowego, tj. w związku z wykonaniem usług pośrednictwa w sprzedaży towarów na rzecz P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, reprezentowanej przez B. S., stanowiących różnice pomiędzy kwotami wpłat dokonanych przez ww. na prywatny rachunek bankowy podatnika, a kwotami przekazanymi przez niego kontrahentom tego podmiotu z tytułu uregulowania należności za dostarczony towar, - zaniżenie przychodów z innych źródeł o kwotę 54.292,40 zł w związku z wypłatą z rachunku walutowego kwot w walucie GBP (funt szterling). Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-2.4103.47.2020 UNP: 2401-21-282538. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że w oparciu o bezsporne i konsekwentne wyjaśnienia udzielane na piśmie bądź składane do protokołów przesłuchań w charakterze świadka lub strony przez skarżącego oraz B. S., a także na podstawie danych wynikających z wydruków historii rachunków bankowych podatnika - z których wynika, że w 2015 r., na prywatny rachunek walutowy skarżącego prowadzony przez Bank [...], dokonywane były przez firmę P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, lub na jej zlecenie, wpłaty środków pieniężnych celem dokonania przez podatnika zapłaty za nabyte przez ten podmiot towary lub usługi transportowe od G. Sp. j. [...] z siedzibą w R. Organ wskazał, iż czynności podejmowane przez podatnika niewątpliwie wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wprawdzie z wyjaśnień podatnika, jak i zleceniodawcy usług pośrednictwa, tj. B. S., wynika, że zarówno nawiązanie (za pośrednictwem skarżącego) współpracy firmy P. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii z firmą G., w konsekwencji pozyskanie dostawcy towarów handlowych na rzecz ww. firmy kierowanej przez B. S. oraz dokonywanie płatności za zakupy, sprawowanie nadzoru nad ilością i jakością towaru, składanie zamówień i wyszukiwanie transportu, odbywało się poza prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i stanowić miało jedynie nieodpłatną przysługę koleżeńską, to ustalenia poczynione w sprawie stoją w sprzeczności z prezentowanym stanowiskiem skarżącego. Zdaniem DIAS W przypadku usług pośrednictwa świadczonych przez skarżącego, jest to działalność, która nie miała charakteru incydentalnego, jednorazowego, prowadzona była natomiast w sposób zorganizowany i ciągły. Fakt, iż podatnik działał na zlecenie B. S., nie wyklucza również realizacji przesłanki prowadzenia działalności "we własnym imieniu", skoro to podatnik był beneficjentem prowadzonej przez siebie działalności, uzyskując wskazane w decyzji kwoty, stanowiące prowizje za wykonane usługi. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest spełniony, gdy prowadzenie działalności przynosi zysk. Niewątpliwie zatem, zgodnie z ww. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), czynności świadczone przez skarżącego, tj. pozyskanie dostawcy, kontrola ilości i jakości towaru, składanie zamówień, dokonywanie płatności w imieniu zleceniodawcy oraz organizowanie transportu, wypełniają znamiona działalności gospodarczej, natomiast uzyskane z tego tyt. dochody, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania, skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających rzekomy zwrot zaistniałych różnic, pomiędzy wpłatami dokonanymi na jego konto, a dokonanymi przez niego płatnościami za towary/usługi nabyte przez P. Limited. Powyższe rozstrzygnięcie zaaprobował sąd pierwszej instancji. WSA w Gliwicach zaznaczył, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, którego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jego postawa jest pasywna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący wykonywał na rzecz P. Limited usługi pośrednictwa handlowego. Polegały one na organizowaniu dostaw towarów oraz transportu przez podmioty krajowe na rzecz brytyjskiego kontrahenta. W celu realizacji powierzonych zadań, skarżący otrzymywał od firmy brytyjskiej przelewy środków, z których dokonywał kolejnych płatności za realizowane transakcje. Jednocześnie na jego rachunku występowały nadwyżki pomiędzy kwotami uzyskanymi od kontrahenta brytyjskiego, a uiszczonymi przez skarżącego tytułem przedmiotowych dostaw. W ocenie sądu, wystąpienie tak ustalonego zysku po stronie podatnika, przesądza o odpłatnym charakterze wykonywanych przez niego czynności. Skarżący pośredniczył w dostawach towarów wielokrotnie w dłuższym okresie, co świadczy zaś o ciągłości prowadzenia tego rodzaju działalności, a zarazem wyklucza przyjęcie jej incydentalnego charakteru. Niewątpliwie podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym, ułatwiając swoim działaniem dojście do skutku transakcji pomiędzy firmą P., a jej krajowymi kontrahentami. Skarżący wykonywał przedmiotowe czynności zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym również fakt, że w dniu 6 lipca 2015 r. zaktualizował on klasyfikację tej działalności ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzez wprowadzenie kodu PDK 84.90.Z, obejmującego w szczególności pośrednictwo w interesach. Biorąc zatem pod uwagę, iż wykonywane na rzecz P. usługi wypełniają wszelkie przesłanki działalności gospodarczej, zarówno z definicji szczególnej zawartej w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., jak i ogólnej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.")., należy zdaniem sądu przyjąć, że stanowiły one działalność gospodarczą, z której przychód, w postaci prowizji, podlegał rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy. Próby podważenia ustaleń organów podatkowych przez skarżącego opierały się przede wszystkim na oświadczeniach kontrahenta brytyjskiego, który twierdził, że zaistniałe różnice pomiędzy wysokościami przelewów i opłat z tytułu dostaw, były następczo rozliczane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Na potwierdzenie ich prawdziwości nie zostały jednak przedstawione żadne dokumenty, które racjonalnie postępujący podatnicy, w szczególności profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, powinni byli zgromadzić. W tym kontekście zeznania B. S. zostały prawidłowo ocenione za niewystarczające do uznania stanowiska skarżącego za udowodnione. Skarżący nie zgodził się z powyższym orzeczeniem i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i niezobowiązanie do zebrania całego materiału dowodowego co do zwrotu kwot pieniężnych, podczas gdy podatnik pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. zwracał się do US, aby uzyskać w ramach pomocy prawnej niezbędną dokumentację znajdującą się w Wielkiej Brytanii. W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sprawa zasadniczo dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały nadwyżki pomiędzy kwotami wpłat dokonywanych przez firmę P. na rachunek skarżącego a kwotami wydatkowanymi przez niego na płatności należności z tytułu dostaw towarów na rzecz P. , tj. kwoty 59.348,93 zł, jako prowizji otrzymanej przez skarżącego za usługi pośrednictwa handlowego, świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz uznanie kwoty 54.292,40 zł za przychód z innych źródeł. W tym celu konieczne było ustalenie, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczył na rzecz brytyjskiego kontrahenta (P. Limited), usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów, uzyskując z tego tytułu prowizje, które winien był wykazać jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy fakt, że podatnik dokonał wypłaty z rachunku walutowego kwot w walucie GBP o wartości 54.292,40 zł uzasadniał przyjęcie, że ww. kwota stanowiła przychód skarżącego z innych źródeł. Na etapie postępowania przed NSA spór, wyznaczony zakresem podniesionego zarzutu i jego uzasadnienia, koncentruje się natomiast na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dokumentacji pochodzącej od organów podatkowych z Wielkiej Brytanii. Zauważyć przy tym należy, że nie są kwestionowane ustalenia organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie współpracy skarżącego z B. S. i w zakresie źródeł uzyskania przychodów przez skarżącego w 2015 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że skarżący nie przedstawił dowodów efektywnie podważających istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, zaś oczekiwanie przez stronę od organu zwrócenia się w ramach pomocy prawnej do brytyjskich organów podatkowych o dokumentację, należy uznać za nieuzasadnione. Wypada zauważyć, że z treści złożonego środka zaskarżenia wynika, że skarżący nie dysponuje (bliżej niesprecyzowaną) dokumentacją rozliczeniową swojego kontrahenta, zaś jego zdaniem w posiadaniu takowej jest obcy organ podatkowy; jednocześnie jednak podatnik zdaje sobie sprawę, że (cyt.): "(...) raczej nie będzie tam dokumentacji związanych z wydatkami osobistymi wykonanymi przez podatnika na rzecz kontrahenta". Tymczasem z analizy toku postępowania wynika, że skarżący, mimo wezwań kierowanych przez organ pierwszej instancji, nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów co do zwrotu nadwyżek pomiędzy kwotami wpływów na konto podatnika, a kwotami przekazanymi przez niego tytułem regulowania płatności P. Limited, bądź ich wydatkowania. Przedłożono tylko oświadczenie B. S., z którego wynika, że wszelkie wpłaty dokonane na rachunek skarżącego w 2015 r. zostały rozliczone w towarach, dokumentach lub zwrócone w gotówce. Stwierdzić zatem należy, że udowodnienie okoliczności rozliczenia zaistniałych nadwyżek było w interesie skarżącego, gdyż umożliwiłoby mu to potwierdzenie prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych. W realiach niniejszej sprawy strona pozostała jednak bierna na gruncie współdziałania podatnika z organem w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarówno skarżący, jaki i przekazujący środki B. S., nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przekazane środki pozostawały w związku z działalnością handlową P., na rzecz której skarżący wykonywał usługi pośrednictwa handlowego. Prócz stwierdzenia, że wszelkie środki otrzymane przez skarżącego zostały rozliczone, skarżący nie wyjaśnił, ani tym bardziej nie wykazał, na co faktycznie przeznaczył wypłacane środki w funtach, nie przedstawił także żadnych przekonujących dowodów, wyjaśniających sposób ewentualnego rozliczenia tych środków. Ww. nie przedłożyli dokumentów i rozliczeń, twierdząc, że ich nie posiadają, a w odniesieniu do części wydatków, wskazali, że dowodów takich nawet nie gromadzili. W art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji ww. przepisów, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Z tego też względu żądanie strony skarżącej, by organy pozyskały dokumentację rozliczeniową od brytyjskiej administracji podatkowej, jest bezpodstawne i winno zostać uznane za przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na organ. Tym bardziej, że wniosek skarżącego był niedostatecznie skonkretyzowany; nie wskazano bowiem, czy na pewno i jeśli tak, to jakie dokładniej dokumenty o szczególnym znaczeniu dla sprawy miałaby posiadać brytyjska administracja. Dowody zgromadzone w sprawie umożliwiały natomiast ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Skład orzekający zgadza się ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenia przez nie poczynione, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżący – mimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia - nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Tym samym należało stwierdzić niezasadność podnoszonego zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).