I SA/Łd 134/22

Dnia 8 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.661 ( dwanaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej także: skarżąca, spółka lub strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 31 sierpnia 2021 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 92.161 zł. Zgodnie z aktami sprawy strona złożyła w dniu 16 czerwca 2016 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., w której wykazała następujące wartości: Przychody 231.640.164,13 zł, Koszty uzyskania przychodu: w kwocie 3.282.901,00 zł, Dochody wolne w kwocie: 3.909.831,69 zł, Strata: 626.930,69 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. – organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ww. rozliczeniu, związane z: a) zaniżeniem przychodu z działalności pozastrefowej o kwotę 4.389.215,95 zł, w związku z błędną kwalifikacją otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń z PFRON, które strona podzieliła i przyporządkowała w części do przychodów związanych z działalnością strefową, a w części do przychodów związanych z działalnością pozastrefową; b) zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.797.843,93 zł na skutek dokonanych transakcji zakupu od podmiotu powiązanego, tj. firmy B Spółki z o. o. z siedzibą w Z.. Uznano bowiem, że w wyniku powiązań (pomiędzy B Spółką z o. o., a skarżącą) podmioty te ustaliły warunki transakcji różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, czyli warunków wolnorynkowych. Organ I instancji zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę stronie na skutek dokonanej korekty przychodu w Spółce B, wobec której została wydana decyzja z 28 maja 2021 r. Decyzję nr 368000-CKK-5.4100.1.1.2021.19 z dnia 28 maja 2021 r., jak również materiał dowodowy, organ I instancji włączył do postępowania postanowieniem z 28 maja 2021 r. - mając na uwadze przepisy art. 11 ust. 8e pkt 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, na podstawie art. 193 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) organ I instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącej za 2015 r., w części dotyczącej przychodów z tytułu otrzymanego z PFRON dofinansowania wynagrodzeń pracowników. Zaś ze względu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwalały na określenie dochodu strony, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od jego oszacowania z uwzględnieniem przepisów art. 23 § 1 tej ustawy. W związku z powyższym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z 31 sierpnia 2021 r., w której uwzględnił ww. nieprawidłowości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 92.161,00 zł. Organ I instancji wskazał na: - zaniżenie przychodu z działalności pozastrefowei w związku z błędną kwalifikacją otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń z PFRON o kwotę 4.389.215,95 zł, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek dokonanych transakcji zakupu od podmiotu powiązanego, tj. firmy B Spółki z o. o. z siedzibą w Z. o kwotę 2.797.843,93 zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie od ww. decyzji, które Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego przesłał pismem z 5 października 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisów art. 170 § 1 w zw. z art. 15 § 1 oraz art. 221a § 2 O.p. przesłał pismem z 11 października 2021 r. ww. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, o czym poinformowano również stronę 18 października 2021 r. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 10 grudnia 2021 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 sierpnia 2021 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 92.161,00 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 15 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości przejawiające się w rozpatrzeniu wniesionego od decyzji organu I instancji odwołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sytuacji, gdy organem właściwym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, do którego zostało przekazane odwołanie od decyzji, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w braku wnikliwości w prowadzeniu w szybkim tempie przedmiotowego postępowania odwoławczego, odmowę przeprowadzenia składanych przez Stronę wniosków dowodowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do aprobaty przez organ odwoławczy błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, 3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, co w sposób nieuprawniony narusza prawo Spółki do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę niniejszego rozstrzygnięcia. 4) art. 193 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ podatkowy, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji otrzymanego z PFRON dofinansowania wynagrodzeń pracowników, mimo prawidłowego podzielenia przez Spółkę ww. dofinansowania na przychód związany z działalnością strefową i pozastrefową. Strona ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; 1) art. 70 § 1 w zw. z art, 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje nadal prawna dopuszczalność prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r., 2) art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie w ślad za organem I instancji dofinansowania do wynagrodzeń pracowników wypłaconego Spółce jako pracodawcy ze środków PFRON za przychód podatkowy w sytuacji, gdy posiadanie przez PFRON wielu cech właściwych dla agencji wykonawczych wymienionych w art. 18-22 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157, poz. 1240 ze zm.) i wykładnia celowościowa rzeczonych przepisów przemawia za uznaniem dofinansowania z PFRON za wartość niezaliczaną do przychodów, 3) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie w ślad za organem I instancji, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników wypłacone spółce jako pracodawcy ze środków PFRON nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzając, iż ww. dofinansowania nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy strefowej w sytuacji, gdy otrzymanie środków z dofinansowania jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy i wskazaną w zezwoleniach, a ponadto dotyczy ono wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności realizowanej na terenie strefy i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści zezwoleń, skoro zarówno w klasyfikacji PKWiU i PKD brak jest grupowania dotyczącego pozyskiwania wsparcia finansowego na własne potrzeby, 4) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie dokonanej przez organ I instancji korekty polegającej na zwiększeniu wartości przychodów B Spółki z o. o. w związku z transakcjami dokonanymi ze stroną o 2.797.843,93 zł w drodze decyzji z dnia 28 maja 2021 r. i uznanie, że ww. oszacowany przychód w B Spółce z o. o. należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki i nieprawidłowe wyliczenie ww. kosztów w działalności strefy, jak i poza strefą wg % udziału kosztów pierwotnie zaksięgowanych z tytułu tych transakcji, a także dokonanie korekty dochodu spółki, mimo iż warunki handlowe ustalone pomiędzy stroną a B Spółką z o. o. odpowiadają warunkom, jakie uzgodniłyby podmioty niepowiązane, 5) § 3 ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryby eliminowania opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej także: Rozporządzenie) poprzez jego pominięcie przez organ I jak i II instancji w toku wyczerpującej analizy warunków transakcji między skarżącą a podmiotem powiązanym B Spółką z o. o., a w konsekwencji nieuwzględnienie dostępności wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji, 6) § 8 ust. 2 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia funkcji, ryzyk i ponoszenia kosztów, a w konsekwencji przyjęcie w ślad za organem I instancji nieprawidłowych założeń w tym zakresie z pominięciem faktu, iż B Spółka z o. o. sprzedawała do strony półfabrykaty dedykowane specjalnie dla A Spółki z o. o. – zgodnie z zamówioną unikatową technologią, wytworzone na specjalnych maszynach, toteż były to zamówienia pod zlecenie, nieangażujące kosztów marketingu, reklamy czy też handlowców oraz tworzenia kanałów dystrybucji. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Sąd odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia stwierdza, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było prowadzenie postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona zaś decyzja ostateczna z 10 grudnia 2021 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2021 r., a więc przed ww. terminem przedawnienia. Co istotne pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. nie zakwestionował skuteczności tego doręczenia. Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnoszących się do właściwości organu do rozpatrzenia przedmiotowego odwołania. Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 15 § 1 O.p. - organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 O.p.). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 O.p. właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Z treści art. 220 § 2 O.p. wynika, że właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Natomiast w myśl art. 13 § 3 tejże, ustawy, organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dyrektor izby administracji skarbowej, stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem decyzji po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast, art. 221a § 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Przedmiotowe odwołanie dotyczy innej decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego niż decyzja, o której mowa w § 1, czyli organem odwoławczym jest stosownie do art. 221a § 2 O.p. dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego. Siedziba skarżącej w dniu zakończenia postępowania kontrolnego znajdowała się w Z., zatem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego odwołania (zgodnie zresztą z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi) jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Sąd jednakże podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Sąd stwierdza, że ostatnio wydane orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają zasadność podnoszonej w skardze, jak i na wcześniejszych etapach postępowania argumentacji dotyczącej kwalifikacji dofinansowania z PFRON. Sądy dostrzegają funkcjonalny związek dofinansowań z działalnością strefową. Wskazują, że pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Sądy podnoszą, że uznanie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników za przychód podlegający opodatkowaniu dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają pozostaje neutralne podatkowo. Przykładowo w wyroku WSA w Kielcach z 10 marca 2022 r., I SA/Ke 709/21 uznał, że prawidłowe jest twierdzenie strony skarżącej, iż na gruncie przedmiotowej sprawy pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z Funduszu, a działalnością skarżącej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. WSA w Kielcach zwrócił uwagę na sytuację analogiczną do tej, która dotyczy niniejszej sprawy: "Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia "pracowników strefowych" było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie z PFRON jest ze swojej istoty związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, do realizacji której zatrudnieni zostali pracownicy. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem. Nie bez znaczenia dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji jest również okoliczność, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów. Natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE sposób ujęcia spornego zagadnienia wskazany przez organ powodowałby konieczność zapłaty dodatkowego podatku. Od przychodu z dofinansowania spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek, nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów. Tym samym, stanowisko organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają, dofinansowanie do wynagrodzeń pozostaje neutralne podatkowo. Tymczasem dla skarżącej zachodziłaby konieczność wykazania przychodu bez możliwości wykazania kosztów tej działalności. Do analogicznych wniosków doszedł tutejszy Sąd w wyroku z 20 stycznia 2022 r., I SA/Łd 730/21. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19). W ocenie WSA w Łodzi nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Należy więc uznać, że pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Trudno znajdować logiczne uzasadnienie dla innego podejścia do sposobu kwalifikacji dofinansowania z PFRON jakie ma miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności warto także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2022 r. I SA/Gl 1344/21, w których sąd ten podzielił poglądy wyrażone w – powołanych w skardze do tutejszego sądu - wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia I SA/Sz 125/21 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Rz 811/21 w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Gliwicach dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia "pracowników strefowych" było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Także w tym zakresie WSA w Gliwicach uznał, że stanowisko organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają pozostaje neutralne podatkowo. Oceniając powyższe argumenty należy wskazać, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o wyłączeniu z przychodów podatkowych kwot otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego lub funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. O przychodach niezaliczanych do przychodów podatkowych z tytułu otrzymania nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń ze środków finansowanych lub współfinansowanych m. in z budżetu państwa i agencji wykonawczych stanowi art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., który jednakże również nie ma zastosowania do dofinansowania otrzymanego z PFRON. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Wartości otrzymane od innych, niewymienionych w tym przepisie podmiotów nie podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych. Skoro zatem PFRON nie został umieszczony w powyższym katalogu, przepis ten nie ma zastosowania do przyznawanych przez niego dofinansowań. Wyjaśnić należy, że PFRON jest państwowym funduszem celowym działającym na podstawie ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Posiada osobowość prawną, co oznacza, że działa samodzielnie. Przychodami funduszu są w szczególności przychody pochodzące z obowiązkowych wpłat pracodawców, dotacje z budżetu państwa, inne dotacje, subwencje, spadki, darowizny, dobrowolne wpłaty. Nie można jednakże utożsamiać PFRON z podmiotami wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy podatkowej tylko z tego powodu, że jednym ze źródeł finansowania jego działalności są dotacje z budżetu państwa czy też dlatego, że posiada pewne podobne cechy do agencji wykonawczych. PFRON stanowi odrębny, niewymieniony w powyższym przepisie podmiot. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przychodów podatkowych środki otrzymywane z PFRON, to podmiot ten czy też ogólnie "fundusze celowe" zostałyby umieszczone w treści analizowanego przepisu prawa. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł zamknięty katalog przysporzeń niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, wśród których nie uwzględniono jednakże dofinansowania otrzymanego z PFRON do wynagrodzeń pracowników. Sąd zauważa, że jedną z podstaw prawnych funkcjonowania PFRON jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 573). Artykuł 46 ww. ustawy stanowi, że przychodami Funduszu są m.in.; dotacje z budżetu państwa oraz inne dotacje i subwencje (pkt 2). Tym samym dofinansowanie wynagrodzeń z PFRON może być uznane za "nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów" (jak to wskazał organ). Organ nie uwzględnił dostatecznie tej okoliczności w swoich ustaleniach, nieprawidłowo klasyfikując ww. dofinansowanie jako przychód podlegający opodatkowaniu. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że PFRON stanowi fundusz celowy posiadający osobowość prawną. Nie wziął jednak pod uwagę, że PFRON posiada wiele cech właściwych dla agencji wykonawczych wymienionych w art. 18-22 ustawy o finansach publicznych. Sąd zwraca uwagę, że PFRON jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy (tj. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w celu realizacji zadań państwa (art. 18), zasady działania PFRON określa ustawa, o której mowa wyżej oraz statut (art. 19), a podstawą gospodarki finansowej PFRON jest roczny plan finansowy (art. 20). W konsekwencji wykładnia celowościowa ww. przepisów przemawia za uznanie dofinansowania z PFRON za wartość niezaliczaną do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, co do konieczności uznania dofinansowania do wynagrodzeń otrzymanych ze strony PFRON przez skarżącą za przychody podlegające opodatkowaniu. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, mimo przywołania w zaskarżonej decyzji wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ w swoich wywodach konsekwentnie pomija podniesioną przez skarzącą okoliczność, że w PKWiU i PKD brak jest grupowania dotyczącego pozyskiwania wsparcia finansowego na własne potrzeby. Co więcej, organ nie wziął pod uwagę możliwości uznania dofinansowania do wynagrodzeń otrzymanych od PFRON za wartości niezaliczane do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., W konsekwencji należy więc uznać, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jako nieuzasadnione. Sąd stwierdza, że w związku z nieprawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia art. 193 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, że księgi podatkowe skarżącej są wadliwe w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji otrzymanego z PFRON dofinansowania wynagrodzeń pracowników, mimo prawidłowego podzielenia ww. dofinansowania na przychód związany z działalnością strefową i przychód związany z działalnością pozastrefową. Zdaniem Sądu zasadne okazały się również zasady skargi dotyczące art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie dokonanej przez organ I instancji korekty polegającej na zwiększeniu wartości przychodów B sp. z o.o. w związku z transakcjami dokonanymi ze stroną o 2.797.843,93 zł w drodze decyzji o nr 368000-CKK-5.4100.1.1.2021.19 z dnia 28 maja 2021 r., i uznanie że ww. oszacowany przychód w B sp. z o.o. należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącej i nieprawidłowe wyliczenie ww. kosztów w działalności strefy, jak i poza strefą według procentowego udziału kosztów pierwotnie zaksięgowanych z tytułu tych transakcji, a także dokonanie korekty dochodu spółki, mimo iż warunki handlowe ustalone pomiędzy Spółką a B sp. z o.o. odpowiadają warunkom, jakie uzgodniłyby podmioty niepowiązane. Sąd stwierdza, że z uwagi na zaaprobowanie dokonanej przez organ I instancji korekty polegającej na zwiększeniu wartości przychodów B sp. z o.o. w związku z transakcjami dokonanymi ze stroną o 2.797.843,93 zł w drodze decyzji o nr 368000-CKK-5.4100.1.1.2021.19 z dnia 28 maja 2021 r., okoliczności sprawy wiązane z wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2021 r., mają istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Z akt sprawy dotyczących decyzji o nr 368000-CKK-5.4100.1.1.2021.19 z dnia 28 maja 2021 r. wynika, że w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21 stycznia 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr 368000-CKK-5.500.21.2020 w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 r. B Sp. z o.o. złożyła wnioski dowodowe. Organ I instancji postanowieniem z 28 maja 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia metodologii kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj.: a) przeprowadzenia spotkania uzgodnieniowego z pracownikami podmiotu powiązanego; b) przesłuchania w charakterze świadków: M. K. – prokurenta B Sp. z o.o., a jednocześnie jej dyrektora finansowego, M. L. - specjalisty do spraw analiz w B sp. z o.o. oraz Ł. P. - pracownika skarżącej do spraw analiz. Jednocześnie organ odmówił wyznaczenia Spółce B dodatkowego terminu 30 dni na przedstawienie uwag do metodologii szacowania cen. Następnie w wydanej 28 maja decyzji organ I instancji określił Spółce B dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 2.849.746,63 zł. Dokonano tego jednakże z pominięciem wyczerpującej analizy warunków transakcji między Spółką B a podmiotem powiązanym, tj. skarżącą, a w konsekwencji nie uwzględniono dostępności wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowych założeń w zakresie określenia funkcji, ryzyk i ponoszenia kosztów. Spółka B w piśmie z 2 listopada 2021 r., przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, zawarła uwagi w tym zakresie oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w charakterze świadków M. K., M. L. i Ł. P. - celem ustalenia, czy poziom cen w transakcjach pomiędzy Spółką B a skarżącą ma rynkowy charakter. Postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia rozprawy, pomijając wnioski dowodowe Spółki B w zakresie przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. Zdaniem Sądu przytoczone wyżej okoliczności przemawiają za uznaniem, że organ podatkowy nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie dotyczącej Spółki B, jak i również w niniejszej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. W szczególności podkreślić należy nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony w zakresie przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności bezsprzecznie przyczyniłoby się do odpowiedzi na pytanie czy warunki handlowe ustalone pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. odpowiadają warunkom, jakie uzgodniłyby podmioty niepowiązane. Sąd stwierdza, że zaniechanie organu podatkowe w tym zakresie skutkuje uznaniem, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w braku wnikliwości w prowadzeniu w szybkim tempie przedmiotowego postępowania odwoławczego, odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do aprobaty przez organ odwoławczy błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w związku ze wskazanymi wyżej brakami postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zasadności zarzutów naruszenia pozostały przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 2a oraz § 8 ust. 2 Rozporządzenia. Rozpoznając ponownie sprawę, zgodnie z treścią art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną, a także wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. W tym miejscu Sąd podkreśla jednak, że nie wskazuje na konkretne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Konieczne staje się bowiem poczynienie ustaleń, o których mowa powyżej, w tym ustalenie metodologii kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Następnie organ odwoławczy wnikliwie uzasadni swoje stanowisko w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnie z przepisem art. 210 § 1 O.p., czyniąc tym zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadzie przekonywania zapisanej w art. 124 O.p. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.). aj