II FSK 1098/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/21 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który skarżąca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta po jej stronie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta będzie podlegała po jej stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), czy sprzedaż nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT, przy czym jako podstawę opodatkowania wnioskodawczyni powinna przyjąć połowę przysługującego łącznie wnioskodawczyni i mężowi udziału we współwłasności nieruchomości (tj. 1/8 ceny sprzedaży nieruchomości)? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 organ interpretacyjny zapowiedział wydanie odrębnych rozstrzygnięć. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalności gospodarczej nie prowadziła w przeszłości oraz nie planuje jej rozpoczęcia (szczególnie w zakresie obrotu nieruchomościami). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i nigdy nie była. Ponadto wnioskodawczyni podała, że jej mąż prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zarejestrowaną na VAT (działalność w tym zakresie jest przez niego prowadzona w sposób ciągły od 2018 r.; jednak nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami, czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami), nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników. Dodatkowo wnioskodawczyni wyjaśniła, że na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej posiada w majątku prywatnym dom, mieszkania i działki wykorzystywane na potrzeby osobiste. Wyjątkiem w zakresie osobistego użytku jest tylko jedno z mieszkań z majątku prywatnego, które jest przez męża wynajmowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, który rozlicza się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według skali podatkowej. Prowadzona jest również ewidencja przychodów z najmu. Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży nieruchomości w najbliższym czasie, zarówno z majątku prywatnego jak i z działalności gospodarczej męża, ale też nie może wykluczyć, że taka sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości m.in ze względu na dynamiczną sytuację mającą miejsce obecnie na rynku nieruchomości, czy nawet inne okoliczności, których na moment składania wniosku nie da się przewidzieć. Przedstawiając opis nieruchomości, co do której zamierza zbyć udział, wnioskodawczyni wskazała, że jest jej współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/4 części). Nieruchomość ta położona jest w W. przy ulicy B. Udział w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła będąc w związku małżeńskim do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] września 1998 r. Wskazana nieruchomość nabyta została przez czworo kupujących (w tym wnioskodawczynię) w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej, z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), bowiem został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować nieruchomość, zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystać nieruchomość do prowadzenia działalności deweloperskiej. Nieruchomość należy do majątku prywatnego wnioskodawczyni i nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób ani do prowadzenia działalności zarobkowej. Wnioskodawczyni nie podejmowała oraz nie będzie podejmowała aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup nieruchomości. W szczególności, wnioskodawczyni w stosunku do nieruchomości: - nie uzyskała decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości); - nie uzyskała decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych; - nie uzyskała decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; - nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę; w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany, ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji; - nie uzyskała decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej), jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego; - nie zwiększała w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego (jak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych). W przeszłości wnioskodawczyni zawarła w listopadzie 2018 r. umowę z pośrednikiem w handlu nieruchomościami, na mocy której pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny, jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości. Umowa ta jednak wygasła 30 września 2019 r., gdyż nieruchomość nie została wówczas zbyta, pomimo dokonywanego przez pośrednika ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie podejmowała oraz nie będzie podejmowała aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu w sprzedaży nieruchomościami, a także działań o charakterze marketingowym lub mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości nieruchomości wskazujących na zamiar prowadzenia w przyszłości takiej działalności. Według wnioskodawczyni przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i tym samym być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż udziału w nieruchomości nie wiąże się z profesjonalną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, wskazał, iż planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, uwzględniając przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody uzyskane przez wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że działania wnioskodawczyni opisane we wniosku zmierzały do podniesienia wartości nieruchomości, a w konsekwencji dokonywano ich w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Zatem, dokonanie tego rodzaju posunięć wskazuje na podjęcie przez wnioskodawczynię świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży w celu uzyskania korzyści finansowej. Organ podkreślił, że wnioskodawczyni zleciła pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami wykonanie szeregu czynności, które miały zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości. W tym zakresie pośrednik ubiegał się, również w imieniu sprzedających, o wydanie warunków zabudowy nieruchomości. Zatem, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu wnioskodawczyni w przebieg procesu sprzedaży wskazuje, że działania przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W tych okolicznościach organ stwierdził, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, dlatego w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany przez wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uznając, że skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwa argumentacja organu została oparta na błędnym założeniu, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Założenie takie nie może zostać zaakceptowane, gdyż sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być źródłem okazjonalnego zysku. Osiągnięciu oraz zwiększeniu tego zysku mogą zaś służyć różnego rodzaju działania, mające na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości. Nie można bowiem odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia zwykłych czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Dokonując analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, sąd stwierdził, że aktywność wnioskodawczyni związana ze sprzedażą nieruchomości była sporadyczna, a niekiedy amatorska (sąd wskazał na powody nieuzyskania pozwolenia na budowę w 2007 r.), więc nie wykraczała poza działania typowe w obecnych realiach rynkowych dla obrotu nieruchomościami w ramach gospodarowania majątkiem osobistym. Ponadto nie można oczekiwać od wnioskodawczyni, że będzie ponosiła ciężary związane z posiadaniem nieruchomości, której nie może zagospodarować. W tej sytuacji sprzedaż nieruchomości byłaby działaniem racjonalnym z punktu widzenia zasad gospodarowania majątkiem osobistym i nie ma podstaw do doszukiwania się znamion działalności gospodarczej w sprzedaży nieruchomości dokonywanej w takich okolicznościach. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.". Organ interpretacyjny zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechania uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący, podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez sąd przepisów, ponieważ organ przywołując stosowne przepisy i odwołując się do ich treści czytelnie wyjaśnił, że całokształt czynności skarżącej podejmowanych w zamiarze sprzedaży nieruchomości, świadczy o celowości jej działań nakierowanych na najkorzystniejsze zbycie nieruchomości, charakteryzujące się zaplanowanym zorganizowanym, przebiegiem podejmowanych działań, co charakteryzuje sprzedaż nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś przypadkowym, okazjonalnym charakterze tej czynności przez osobę fizyczną w zakresie dysponowania swoim majątkiem prywatnym; 2) zarzut naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że działania podejmowane przez skarżącą w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, były sporadyczne, nieregularne i amatorskie, a okoliczności przedstawione w sprawie świadczą o sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mogą być przypisane do działań charakteryzujących prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie powinien zostać zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ podejmowane przez skarżącą działania stanowią przejaw dążenia do zagwarantowania ze sprzedaży najwyższego zysku finansowego, a kroki związane z uatrakcyjnianiem nieruchomości, podejmowanie ich w sposób rozważny, okresowo, uzasadniają przypisanie podatnikowi na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej nakierowanej na zbycie nieruchomości. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art 176 § 2 i art 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W sprawie zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat przepisu art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez skarżącą sprzedaż udziału w nieruchomości, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - jak uznał to organ interpretacyjny, czy będzie podlegała zaliczeniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak ocenia skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną wydanej interpretacji indywidualnej oraz podstawę rozważań sądu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowanie w sprawie - przyp. sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega znaczenie sygnalizowanych w judykaturze problemów związanych ze stosowaniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na gruncie wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślić należy, że biorą się one z tego, iż z brzmienia tych regulacji trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 422/24 wskazał, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą, cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwykłego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast, w wyroku z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar osiągnięcia zysku przez podatnika w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Także w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3454/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony w ww. wyroku pogląd, że na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym powinna występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. Uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii rozgraniczenia i ustalenia cech działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of.) oraz czynności polegających na wyprzedaży majątku osobistego (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), za usprawiedliwione należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie było podstaw do zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stanowisko organu, że sprzedaż udziału w nieruchomości można zaliczyć do czynności dokonanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, gdyż organ nie wykazał, iż obiektywnie rzecz biorąc, skarżąca dokona sprzedaży udziału w nieruchomości w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Właściwie stanowisko organu - co też trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji - sprowadziło się do stwierdzenia, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Nie można zgodzić się z organem, że skoro działania skarżącej opisane we wniosku zmierzały do podniesienia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia i przygotowania do sprzedaży oraz dokonywano ich w celu osiągnięcia korzyści finansowej, to przekraczały one zakresem zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można pomijać obecnych realiów rynku obrotu nieruchomościami, w tym konkurencji zarówno w grupie zbywców, jak i nabywców, a także roli Internetu, pośredników czy też czynności administracyjnych, które służą przyspieszeniu sprzedaży, a także zapewnieniu najlepszej ceny i warunków transakcji. Wskazane przykładowo narzędzia są współczesnymi, realnymi udogodnieniami, a przy tym często niskokosztowymi lub bezkosztowymi. Ponadto są to narzędzia przeznaczone również dla podmiotów nieprofesjonalnych, czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym takich, które nie zajmują się spekulacją na rynku nieruchomości). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie ma racjonalnie uzasadnionych argumentów, które pozwalają na stwierdzenie - tak jak czyni to organ w sprawie - że dążenie do uzyskania najlepszej ceny przez właściciela nieruchomości, przy wystąpieniu ww. okoliczności poprzedzających transakcję sprzedaży nieruchomości, przesądza o zakwalifikowaniu takiej transakcji do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, co tworzyłoby cykl działań zorganizowanych i ciągłych. Co więcej, brak jest jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania majątku bez zysku. Skład orzekający w sprawie nie podziela także stanowiska organu co do oceny działań skarżącej, jako mających świadczyć o ich profesjonalnym charakterze. Co więcej, działania skarżącej poprzedzające sprzedaż nie mogą jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, przeciwnie - wskazują na prawidłowe, uzasadnione i racjonalne gospodarowanie własnym, osobistym majątkiem. Wobec niespełnienia przez wnioskodawczynię łącznie przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie można uznać za określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko podjęcie współpracy z pośrednikiem, która ma zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości, a przez to łatwiejszego i korzystniejszego zbycia nieruchomości, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Nie wpływa na tę ocenę również fakt posiadania przez wnioskodawczynię innych nieruchomości. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem, bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wola działania w określonym trybie podatkowym (np. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) zostanie pominięta przez organ podatkowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże spełnienie wszystkich przesłanek (łącznie) przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dodać należy, że dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1/22). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wobec niespełnienia przez skarżącą przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w opisanym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie można uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sądu pierwszej instancji, że organ zaniechał przedstawienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonywający, a jednocześnie uwzględniający argumentację skarżącej i przez to naruszył przepisy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. była nieuprawniona, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej, co też dało podstawę sądowi pierwszej instancji do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji, uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu oraz nie narusza prawa materialnego w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustanowionego przez skarżącą, określone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ M. Jaśniewicz