II FSK 1129/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/21 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.471.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 2316/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. B. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.471.2021.1.MK1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pełni funkcję komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach spółki, zgodnie z umową spółki. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. czy wnioskodawcy będącemu komplementariuszem spółki komandytowej, przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")?; 2. czy w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, spółka komandytowa, działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek? Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że jako komplementariuszowi spółki komandytowej przysługuje mu prawo pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał natomiast, że w jego ocenie, w sytuacji wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od spółki komandytowej, spółka ta działając jako płatnik nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku od tych zaliczek. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, natomiast stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 – uznał za nieprawidłowe. WSA w Warszawie uchylił interpretację w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacając komplementariuszom (osobom fizycznym) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka komandytowa jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska skarżącego-wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczek na poczet zysku. Zdaniem skarżącego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spółce komandytowej, jako płatniku nie ciąży taki obowiązek. Dyrektor KIS stanął jednak na stanowisku przeciwnym. Wypada zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozpoznania przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24. Poglądy wyrażone w tych judykatach skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne również na kanwie sprawy niniejszej. Zgodnie z art. 8 o.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ, który jednocześnie uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Innymi słowy, podstawowy błąd w argumentacji DKIS polega na tym, że bezpodstawnie utożsamia obowiązki spółki jako płatnika z jej obowiązkami jako podatnika, czy też obowiązkami komplementariusza jako podatnika. Zdaniem składu orzekającego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one osoby fizycznej jako komplementariusza, a przez to podatnika. Nie dotyczą zaś płatnika, na którym miałby jakoby spoczywać obowiązek pobrania (a wcześniej obliczenia) zaliczki na podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę jako podatnika za rok podatkowy – od jej dochodu (zysku), który stanowi podstawę do wypłaty na rzecz komplementariusza należności tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki jako podatnika. Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy i uwzględniając deklarowany przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez spółkę jako płatnika od wypłacanych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy bowiem obowiązków spółki jako płatnika w sytuacji przewidzianej mocą tego przepisu. Skoro przepis ten stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, to znaczy, że przepis ten nakłada na spółkę jako płatnika obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w określonych warunkach. Zobowiązanie podatkowe nastąpi zaś dopiero wówczas, gdy znana będzie wysokość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 u.p.d.o.f. Czyli także do pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., które mają istotny wpływ na zakres obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków spółki jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki wspólnika (komplementariusza lub komandytariusza), na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet przypadającego na niego udziału w zysku. Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez Spółkę określonej należności na rzecz jej komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki podatkowe Spółki jako płatnika (a nie podatnika) od obowiązków jej wspólnika jako podatnika (np. komplementariusza lub komandytariusza). W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).