I FSK 1456/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 253/22 w sprawie ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.57.2021.3.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 253/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę D.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 21 października 2021 r. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organu, że wniosek Skarżącego o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także "WIS"), zarówno w wersji pierwotnej (z 28 czerwca 2021 r.), jak i po jej uzupełnieniu pismem z 12 sierpnia 2021 r., nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa dla tego rodzaju wniosku. W konsekwencji zasadne były wystosowane do Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", wezwania z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 17 września 2021 r. do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Jednakże, zdaniem Sądu, odpowiedź Skarżącego na to ostatnie wezwanie (pismo Strony z 24 września 2021 r.) była jednoznaczna i wystarczająca do nadania dalszego biegu złożonemu wnioskowi. Nie znajduje zaś normatywnego uzasadnienia stanowisko organu, jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności, konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie brak było podstaw do odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., po. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ niezasadnie odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie WIS, poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia, podczas gdy wykładnia literalna, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, ust. 3, ust. 5, ust. 8a, art. 42c, art. 42d § 1 i § 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że przedmiotowy wniosek powinien zawierać precyzyjny, a co najważniejsze zamknięty katalog czynności składających się na opisane świadczenie kompleksowe, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia - w świetle powołanych przepisów - nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia zaistnienia przesłanek ustawowych, przy czym w przedmiotowej sprawie taką przesłanką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia w trybie postępowania o wydanie WIS wniosku Skarżącego zawierającego żądanie sklasyfikowania świadczenia wielowariantowego, czyli de facto więcej niż jednego świadczenia kompleksowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy. 3.3. Na obecnym etapie procedowania zasadniczy spór w niniejszej sprawie w sprowadza się do tego, czy wniosek Strony Skarżącej, doprecyzowany w wyniku wcześniejszych wezwań organu, umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, czy też należało ten wniosek pozostawić bez rozpatrzenia. Za pierwszym rozwiązaniem opowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast drugie stanowisko reprezentuje Skarżący organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racje należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 3.4. Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a/ tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku "szczegółowy opis towaru lub usługi". Warto podkreślić, że w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ustawodawca jednak doprecyzował, w jakim stopniu musi być owa szczegółowość opisu towaru i usługi. Wskazano bowiem, że ten opis musi pozwolić na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było na tej podstawie dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosowanej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację. 3.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący (w piśmie z 24 września 2021 r.) jednoznacznie oświadczył, że przedmiotem wniosku jest świadczenie wymienione w piśmie z 12 sierpnia 2021 r. jako pierwszy rodzaj usług, tj. wykonanie i montaż na grobie nowego nagrobka. Wskazał przy tym, że wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość. Wyjaśnił, że "na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książkę, rzeźbę, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławkę) dodatkowe elementy. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego". Czynności wchodzące w skład poszczególnych etapów wykonywanego świadczenia zostały natomiast opisane przez skarżącego w piśmie z 19 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na kolejne wezwanie organu (z 12 października 2021 r.) do uzupełnienia wniosku. W piśmie tym skarżący podał także, że materiały zużywane w trakcie świadczenia to: kamień, cement, piasek, kleje, zaprawy murarskie. Zdaniem organu taki opis uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opis przedmiotu wniosku nie może być niejednoznaczny, nieprecyzyjny i wielowariantowy lecz dotyczyć może tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Organ przyjął, że taki opis musi zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń). Uznał, że opisane przez stronę czynności nie są świadczone na rzecz konkretnego odbiorcy w ramach jednego świadczenia, lecz mają charakter wielowariantowy, alternatywny. 3.6. Z powyższym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można się zgodzić. Przede wszystkim nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że opis wskazany we wniosku musi wskazywać konkretny podmiot na rzecz, którego usługa ma być świadczona. Oczywistym jest, że dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia kompleksowego bez znaczenia jest to, czy usługę wykonania i montażu na grobie nowego nagrobka skarżący świadczy na rzecz J.K., czy J.N. Za tezą organu nie przemawia także treść składanego, zgodnie z art. 42b ust. 3 ustawy o VAT, oświadczenia, w którym zapewnia, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Z unormowania zawartego w tej normie prawnej nie sposób wysnuć wniosku, tak jak czyni to organ, że świadczenie we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej musi być określone podmiotowo. 3.7. Podstawowym argumentem organu jest to, że wskazane we wniosku świadczenie jest wielowariantowe, a zatem nie można wydać merytorycznego rozstrzygnięcia. Stanowisko to można byłoby uznać za trafne tylko wtedy, gdyby organ wykazał w swoim postanowieniu, że różne warianty przedstawionego świadczenia kompleksowego muszą być odmiennie klasyfikowane. We wniosku strona wskazała proponowaną klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - 96.03, a więc usługi pogrzebowe i pokrewne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoim postanowieniu nie wskazał, czy różne warianty wskazanego świadczenia kompleksowego rzutują na odmienną klasyfikację. Nie podano, czy wykonanie z materiałów własnych nagrobka oraz jego postawienie będzie odmiennie klasyfikowane w zależności od tego, czy na nagrobku będzie wazon, czy też książka lub też ta odmienna klasyfikacja będzie następstwem zamontowania obok ławeczki i krawężnika lub też użycia innych materiałów budowlanych. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu organ powołał się również na to, że te różne warianty częściowo się wykluczają. Nie wskazano jednak na czym ta sprzeczność polega. Zresztą należy podkreślić, że postanowienia organu są sporządzone na wysokim poziomie ogólności. Jeśli ustawodawca od wnioskodawcy wymaga "szczegółowego opisu towaru lub usługi", to organ zobowiązany jest precyzyjnie i dokładnie wskazać z jakich przyczyn opis we wniosku nie jest szczegółowy oraz dlaczego to uniemożliwia dokonanie właściwej klasyfikacji. 3.8. Warto również podkreślić, że również na wysokim poziomie ogólności jest sporządzona skarga kasacyjna. W jej uzasadnieniu zawarte są cytaty z wyroków sądów administracyjnych, które mają potwierdzać tezy prezentowane w zaskarżonym postanowieniu organu. Należy jednak podkreślić, że owe cytaty są wyjęte z kontekstu rozstrzygnięć, a całościowa lektura przytaczanych orzeczeń sądowych może doprowadzić do konkluzji przeciwnych niż te lansowane przez autora skargi kasacyjnej. 3.9. Z powyższych względów należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za chybione. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska