I SA/Ol 84/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do lutego 2012 r. oddala skargę. Skarga A. Z. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "UKS") z dnia "[...]" określającą za okres od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w kwotach wskazanych w ww. decyzji. Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem bazowym, transformatorowym i silnikowym. Oleje te były nabywane poza Unią Europejską, tj. z rafinerii "[...]" w Bośni i Hercegowinie (dalej: "BiH") od pośredników: Spółki A. w BiH oraz Spółki B. z Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Kontrolą objęto 527 transakcji strony z tymi podmiotami, udokumentowanych fakturami wystawionymi na stronę i wykazanymi przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT), od których został zadeklarowany podatek należny i naliczony według stawki 23%. Nabyte oleje przetransportowano z BiH do Niemiec, gdzie 487 partii towaru zostało zgłoszonych do odprawy celnej za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego w Niemczech – Spółki C., zaś pozostałych 40 partii towaru zostało sprzedanych przed ich ocleniem firmom z Cypru – Spółce D. (25 partii) i Spółce E. (15 partii). Towar poddany odprawie celnej (487 partii) został wwieziony do Polski, a następnie sprzedany polskim odbiorcom: Spółce F. (25 dostaw) i Spółce G. (1 dostawa), co potwierdzają wystawione przez stronę faktury sprzedaży ze stawką 23%. Pozostały wwieziony do Polski towar, tj. 461 dostaw, został sprzedany Spółce D. i zadeklarowany przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką 0%. Podstawą do uznania dostaw za WDT było to, że oleje nabyte przez stronę w BiH były wprowadzone na unijny obszar celny na terytorium Niemiec przez pośrednika, tj. – Spółkę C., który wystawił na rzecz strony faktury. W informacjach o wewnątrzwspólnotowych dostawach Spółka C. wykazywała odprawy dokonane w imieniu strony jako WDT na jej rzecz, zaś strona zadeklarowała te transakcje jako WNT od Spółki C. Według UKS oleje sprzedane przez stronę Spółce D. (461 dostaw) zostały przez stronę bezpośrednio sprowadzone do Polski (z Niemiec) i nie były wywożone później z kraju. Dlatego organ pierwszej instancji w decyzji z "[...]" odmówił zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki 0%, przewidzianej dla WDT i opodatkował dostawy stawką dla sprzedaży krajowej, wynoszącą 23%. Ta kwestia stanowi zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie. Ponadto według ustaleń kontroli, strona, wykazując import usług odpraw fiskalnych (usługi pośrednictwa finansowego) od przedstawiciela podatkowego w Niemczech – Spółki C., podlegający opodatkowaniu 23%, popełniła błędy w ewidencjonowaniu i deklarowaniu importu tych usług, co, według UKS, doprowadziło do nieprawidłowości w zadeklarowanym podatku naliczonym do odliczenia i zostało skorygowane w decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), tj. art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących odmowy przesłuchania jako świadków członków zarządu konkretnych Spółek, a ponadto domowy pozyskania, w drodze pomocy prawnej, informacji od tych firm na okoliczność, kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną a Spółką D., gdyż jest to kwestia fundamentalna dla sprawy. Według strony nieprawidłowo uznał UKS, że skoro strona wykazała w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z Niemiec, to jest również organizatorem transportu na odcinku Niemcy – Polska. Zbadanie dokumentów dowodowych i przesłuchanie Ł. Z. nie jest wystarczające do wyjaśnienia, kto organizował transport. Z brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") wynika, że kolejni w łańcuchu dostaw nabywcy mogą udowodnić, której z dostaw przyporządkowany jest transport. Zarzucono też naruszenie art. 191 Op poprzez dokonanie ustaleń na niekorzyść strony pomimo braku przekonujących dowodów oraz dokonanie oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem strony organ popełnił błąd, traktując wszystkie opisane transakcje, tj. od nabycia w Spółkach A. i B. do sprzedaży ostatecznej nabywcom w Polsce - jako jeden łańcuch transakcji. Bowiem wystąpiły w sprawie dwie grupy transakcji pojedynczych: pierwsza – transakcje Spółka A. i B. – strona i import towarów z Bośni do Niemiec, a druga – transakcje łańcuchowe strona – Spółka D. - polscy odbiorcy. WDT na rzecz Spółki D. strona dokonała w Niemczech. Strona powinna była zatem zarejestrować się w Niemczech dla tych czynności, czego nie uczyniła, ale stoi na stanowisku, że nie ma to znaczenia w sprawie. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 22 ust. 4 tej ustawy poprzez jego pominięcie, a także niezasadne powołanie się na art.25 ust.2 ustawy VAT. Zarzucono też bezzasadne opodatkowanie 25 transakcji sprzedaży oleju poza terytorium UE – firmom cypryjskim, dokonanej przed ocleniem towaru. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepisy ustawy VAT: art.9 ust.1, art.2 pkt 9 oraz 17 ust.1 pkt 4, art.22 ust.1, 2 i 4, art.25 ust.1 i 2, art.41 ust.3, art.42 ust.1, a także art.30 i art.138 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie odprawy celnej w niemieckim urzędzie celnym, dokonanym na rzecz strony przez Spółkę C., dotyczącym 487 partii olejów pochodzących spoza Unii Europejskiej, zadeklarowano procedurę celną 42, dzięki której strona mogła dokonać importu towaru bez konieczności zapłaty podatku importowego w Niemczech. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech i tym samym zobowiązywała stronę do ich wywozu z Niemiec oraz do ich opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. Wskutek zastosowania procedury 42, agencja celna deklarowała WDT na rzecz strony, wystawiła na jej rzecz faktury VAT ze stawką 0% oraz obciążyła stronę kosztami odpraw celnych. Zatem oleje nabyte przez stronę w BiH, zostały wprowadzone w unijny obszar celny na terytorium Niemiec. Następnie zostały wwiezione do Polski, a strona zadeklarowała w organie podatkowym WNT z Niemiec od Spółki C. Spośród tych dostaw, 461 partii strona sprzedała Spółce D., opodatkowała je stawką 0% VAT i zadeklarowała jako WDT. Według DIS, towary te ostatecznie trafiły do nabywców krajowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. towary zostały przetransportowane z BiH do Niemiec przez przewoźników "[...]" oraz "[...]".Po odprawie celnej były przewożone, bez przeładowywania, tym samym samochodem z tym samym kierowcą do ostatecznego odbiorcy (składów podatkowych na terytorium Polski). Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR: pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii "[...]" do miejsca odprawy celnej na terenie UE (Frankfurt) dla odbiorcy - A. Z., a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej z danymi nowego dostawcy (Spółki D.) do ostatecznego odbiorcy lub dla Spółki H. ze wskazanym adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść umowy - kontraktu "[...]", zawartego przez stronę ze Spółką D., stwierdzając, że w zakresie dotyczącym przedmiotu kontraktu i przyjęcia towaru zapisy umowy nie były realizowane. W kontrakcie określono, że dostawy mają się odbywać na warunkach Spółki C. pod wskazanym adresem w Niemczech, a towar uważa się za przekazany przez sprzedającego i przyjęty przez kupującego po odbiorze pod tym adresem. Jednak w rzeczywistości towar był odbierany dopiero przez ostatecznych odbiorców w polskich składach podatkowych, a koszty transportu z rafinerii do Frankfurtu ponosiła strona, a nie Spółka D. Za istotne uznał DIS, że pomiędzy stroną a Ł. Z. – zlecającym, uzgadniającym i realizującym w imieniu Spółki D. transakcje obrotu olejem bazowym ze stroną, zachodziły powiązania tego rodzaju, że Ł. Z. jest mężem strony i posiadał pełnomocnictwo do kompleksowego działania w jej imieniu w ramach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że miał pełną wiedzę o przebiegu transakcji w firmie żony, uzgadniał je z dostawcami i odbiorcami, nawiązał w jej imieniu kontakty z firmami transportowymi i pośrednikiem fiskalnym, mógł sporządzać i podpisywać wszystkie dokumenty w jej firmie. W tym czasie Z. był członkiem zarządu i dyrektorem handlowym w Spółce D. odpowiedzialnym za rynki wschodnie, a transakcje obrotu olejem poprzez firmę żony były realizowane za zgodą udziałowców Spółki D. na jego wniosek. Zatem te same osoby zajmowały się organizacją dostaw i transportu od pierwszego dostawcy do ostatecznego odbiorcy. DIS za wiarygodne uznał twierdzenia strony, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez Spółkę D. Pomimo przewozu towarów tym samym środkiem transportu, dla celów podatkowych był on dzielony na dwa odcinki: z BiH do Niemiec i z Niemiec do Polski. Podział ten wynika z wystąpienia w sprawie dwóch rodzajów sytuacji rodzących skutki podatkowe, tj. importu towarów, który następował w Niemczech oraz WDT z Niemiec do Polski. Oba te zdarzenia muszą wiążą się z przemieszczeniem towarów. Organ powołał regulacje dotyczące ww. zdarzeń zawarte w Dyrektywie 112 oraz wskazał na przedłożone w postępowaniu odwoławczym, przetłumaczone na język polski, odpowiedzi przewoźników, z których wynika, że firmą odpowiedzialną za zorganizowanie transportu towarów była Spółka D. Zdaniem DIS nie można wykluczyć, że Ł. Z., organizując transport na pierwszym odcinku działał jako pełnomocnik strony, a organizując transport na drugim odcinku występował jako prezes zarządu Spółki D. Podkreślił organ przy tym, że decydująca jest w tym przypadku wola organizatora transportu do występowania w tym bądź innym charakterze. Za przesądzające uznano zeznania Ł. Z., który stwierdził, że Spółka D. organizowała transport z Niemiec do Polski. Dlatego też DIS, przyznając w tym aspekcie rację stronie, stwierdził, że nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną a Spółką D. Ze względu na treść przepisów art. 22 ust.1, 2 i 4 oraz art.25 ust.1 ustawy VAT oraz art.138 ust.1 Dyrektywy 112 DIS zgodził się ze stroną co do tego, że opisywanych transakcji nie należy traktować jako jednego łańcucha transakcji, lecz jako dwie grupy transakcji pojedynczych. W pierwszej grupie mieszczą się transakcje importowe z BiH do Niemiec, zaś w drugiej kolejne transakcje dostaw towarów. Przy czym, zdaniem DIS, strona pomija to, że dokonując na terytorium Niemiec importu nie była zarejestrowana w tym kraju jako podatnik VAT. Dlatego działała przez Spółkę C., która na rzecz strony, ale w imieniu własnym w zgłoszeniach celnych deklarowała procedurę celną 42. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży przez importera (stronę) towarów w Niemczech i zobowiązywała ją do opodatkowania towarów w kraju przeznaczenia. W ujęciu podatkowym strona nabywała zatem towar od Spółki C. Był to pierwszy podmiot w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw towarów po ich zaimportowaniu na terytorium Niemiec. Skoro nabywcą od niemieckiej firmy był podmiot z innego kraju członkowskiego, niezarejestrowany w Niemczech, czyli strona, a towar został przywieziony z Niemiec do Polski, to właśnie strona dokonała nabycia tych towarów na terytorium Polski. Dlatego transport towarów, o którym mowa w art.22 ust.4 ustawy VAT należy przyporządkować tej właśnie dostawie. Dlatego też nie ma znaczenia, że transport został zorganizowany przez następny łańcuch dostaw podmiotów, czyli Spółkę D. Okoliczność, że Spółka D. zorganizowała i opłaciła transport na odcinku Niemcy – Polska nie jest dowodem na przyporządkowanie transportu dostawom dokonywanym przez Spółkę D. na rzecz jego nabywców. Strona miała intencję dokonania nabycia towaru z Niemiec i faktycznie go dokonała, zatem transport należy przyporządkować tej właśnie dostawie. Ponadto za sprzeczne ze stanem faktycznym, wzajemnie się wykluczające i niemożliwe do realizacji w świetle obowiązujących przepisów podatkowych uznał DIS zapisy kontraktu (strona – Spółka D.), mówiące, że strona dokonuje sprzedaży produktu europejskiego według stawki 0% VAT, a Spółka D. nie będzie sprzedawał nabytego towaru na terenie Niemiec, ale na terenie innych krajów UE i na żądanie sprzedającego lub niemieckich organów podatkowych przedstawi dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Niemiec. Organ podkreślił, że to strona była podmiotem wprowadzającym zaimportowany towar na terytorium Niemiec, zobowiązanym do jego wywozu i sprzedaży poza terytorium Niemiec, zatem nie mogła sprzedawać go w Niemczech. DIS stwierdził, że strona dokonała na terytorium kraju WNT 461 partii olejów z Niemiec, lecz nie jest to zgodne z zadeklarowanymi kwotami obrotu i podatku należnego, zaś w postępowaniu nie wyjaśniła przyczyn tych rozbieżności. Ponadto DIS potwierdził ustalenia UKS dotyczące nieprawidłowości co do deklarowania i ewidencjonowania zakupu usług pośrednictwa finansowego od Spółki C., stanowiącego dla strony import usług podlegający opodatkowaniu stawką krajową 23%. W podnoszonej przez stronę kwestii bezpodstawnego powołania art.25 ust.2 ustawy VAT DIS ustalił, że 167 partii towarów Spółka D. odsprzedała P.P. Kontrola wykazała brak przyjęcia 5 dostaw udokumentowanych określonymi listami przewozowymi CMR. Towary te zostały wprowadzone w unijny obszar celny na terenie Niemiec i korzystały ze zwolnienia od podatku importowego pod warunkiem sprzedaży ich na terenie UE w państwie innym niż Niemcy. Spółka C. wystawiła na te partie faktury sprzedaży na rzez strony, a strona zadeklarowała WNT tych towarów. Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że 5 brakujących w składzie P. P. partii towarów wywieziono poza UE, a zatem przyjęto, że zostały sprzedane na terenie UE w państwie innym niż Niemcy. Chociaż nie ustalono, do którego państwa członkowskiego trafiło te 5 partii towarów, to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posługiwanie się przez stronę polskim numerem identyfikacji podatkowej i z uwagi na nieprzedstawienie dowodu, że WNT zostało zakończone i opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Dlatego według DIS w sprawie ma zastosowanie art.25 ust.2 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na nabycie 461 partii towarów na terytorium Polski, będących następnie przedmiotem dostaw na rzecz Spółki D., do opodatkowania ich dostaw na rzecz Spółki D. według stawki 0% (przewidzianej dla WDT) - niezbędny byłby ich wywóz poza terytorium Polski. Ustalono jednak, że towary z Polski nigdy nie zostały wywiezione. Dlatego prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował do tych dostaw stawkę krajową 23%. Ponadto DIS wskazał, że spośród 527 zakupionych w BiH partii towarów strona zgłosiła do odprawy celnej 487 partii. Pozostałe 40 partii zostało sprzedanych przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim. Organowi nie udało się ustalić miejsca zakończenia wysyłki tych partii olejów, dlatego stwierdził, że nie ma dowodów na ich wwiezienie do Polski. Przy czym strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 dokonanie 512 wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT) na terenie Polski. W związku z tym DIS uznał za udowodnione, że strona dokonała na terenie kraju tylko 487 WNT i stwierdził, że obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium UE i nie podlega opodatkowaniu VAT. Do decyzji DIS zostały załączone dwa schematy opisujące ustalony przez DIS przebieg transakcji obrotu olejem i ich nieprawidłowe rozliczenie oraz rozliczenie dokonane przez UKS. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art.122 w zw. z art.187 §1 i art.188 poprzez niechęć organów obu instancji do zebrania materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą, a także art.191 Op poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść skarżącej oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wymogami z ustawy VAT, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy VAT: art.9 ust. 1 poprzez bezzasadne zastosowanie, art.22 ust.2 poprzez pominięcie, art.22 ust.4 poprzez błędną interpretację oraz art.25 ust.2 poprzez zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano na brak podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność sprawdzenia, kto był organizatorem transportu w transakcjach sprzedaży przez skarżąca do Spółki D. Skoro skarżąca zaprzeczała temu, że to nie ona organizowała transport, to wymaga to dalszego dowodzenia. Podkreślono, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podkreślono, że art.9 ust.1 dotyczy transakcji krajowych odpłatnych, a ponadto jest w nim mowa o nabyciu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co w sprawie nie zachodzi, gdyż skarżąca prawa takiego nie nabyła od Spółki C., lecz nabyła je wcześniej, w konsekwencji zakupu oleju w BiH. Ewentualnie możnaby rozważać art.11 ust.1, NPT (nietransakcyjne przemieszczenie towarów), które jednak w sprawie nie występuje, podobnie, jak klasyczne (art.9 ust.1), gdyż relacje między Spółką C. a skarżącą nie mają cech wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie zmienia tego podanie przez skarżącą polskiego nr NIP i wystawienie przez Spółkę C. na stronę statystycznej faktury, nie mającej pokrycia w transakcji handlowej . Skarżąca wytknęła DIS, że pisząc o klasycznym WNT z art.9 ust.1, używa argumentacji z NPT art.11 ust.1 ustawy VAT. W ocenie skarżącej nie występuje u niej nietransakcyjne przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski. Nietransakcyjne przemieszczenie towarów nie występuje w transakcjach łańcuchowych, a nadto towar przyjeżdża do Polski w innych realiach niż objęte art.11 ust.1 ustawy VAT. W kraju rozpoczęcia przemieszczania towarów, towary nie należą już do strony, a do Spółki D. i przyjeżdżają do Polski nie na rzecz strony, ale na rzecz Spółki D. Skarżąca obszernie uzasadniła, dlaczego, jej zdaniem, organ nieprawidłowo interpretuje art.22 ust.2 i 4 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej ust.4 nie jest lex specialis dla ust.2 art.22 w zakresie tego, komu przypisujemy transport. Przepis ust.2 dotyczy przyporządkowania transportu do danej dostawy, zaś ust.4 przesądza, gdzie jest miejsce świadczenia dostawy towarów dokonanej przez podatnika, który był uprzednio podatnikiem z tytułu importu towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarga została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 maja 2016 r., I SA/Ol 812/15. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 sierpnia 2018 r. uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej i wyrokiem I FSK 1580/16 uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 7 marca 2019 r. WSA ponownie oddalił skargę wyrokiem I SA/Ol 82/19, lecz także ten wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem I FSK 1541/19 z dnia 29 października 2019 r. i sprawa ponownie została przekazana do WSA do ponownego rozpoznania. W wyroku I FSK 1580/16 NSA stwierdził, że WSA z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") nie wskazał oraz nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że do drugiej z grup transakcji, zidentyfikowanych przez DIS z powołaniem się na art. 22 ust. 1, 2 i 4 ustawy VAT, przy określaniu dostawy, do której należy przyporządkować transport zastosowanie znajduje art. 22 ust. 4 ustawy VAT. W rezultacie w tym zakresie WSA nie wyjaśnił podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego NSA nie mógł dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, których uzasadnienie w znacznej części stanowi powtórzenie argumentów podniesionych w skardze do WSA. Według NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ponadto DIS miał podstawy, aby, nie naruszając art.188 Op, odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu. Według NSA zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że ustalenia faktyczne związane z tym dowodem są prawidłowe lub też pozbawione istotnego znaczenia. NSA zwrócił też uwagę na to, że procedura celna 42 zastosowana przez Spólkę C. rzeczywiście została zastosowana, a zatem stanowiła element stanu faktycznego sprawy, co należy wziąć pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z kolei w wyroku I FSK 1541/19 za zasadny uznany został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 ppsa oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. W ocenie NSA nadal bowiem WSA nie odniósł się do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zarzutów i argumentów wskazanych w skardze, co prowadzi do wniosku, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Bowiem nie odniósł się WSA po raz kolejny do problemu organizacji transportu na odcinku z BiH do Frankfurtu. NSA zauważył, że o ile nie ma obecnie sporu co do przebiegu transportu na trasie Niemcy – Polska, albowiem organ podzielił stanowisko skarżącej o jego organizacji przez Spółkę D. i w tym kontekście NSA w wyroku I FSK 1580/16 uznał, że zarzut naruszenia art. 188 Op jest niezasadny, bowiem w takiej sytuacji DIS miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu - to nadal sporna jest kwestia podmiotu organizującego transport na odcinku z rafinerii na terytorium Niemiec. W skardze do WSA, z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dowodów, skarżąca wywodzi wnioski odmienne od przyjętych przez organ, forsując stanowisko, że organizatorem całego transportu oleju, tj. od rafinerii do ostatecznych odbiorców była Spółka D. Dlatego WSA miał obowiązek ocenić, czy stanowisko DIS co do organizacji transportu przez samą skarżącą znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, czy też zasadnie w skardze stwierdzono, że wnioski w tym zakresie powinny być odmienne, m. in. powołując się na oświadczenia firm transportowych. W wyroku WSA zabrakło takiej oceny. Kolejnym błędem WSA był brak wyjaśnienia relacji pomiędzy art. 22 ust. 2 i ust. 4 ustawy VAT, do czego zobowiązywał Sąd poprzedni wyrok NSA. Pomimo tego, że na str. 17-20 skargi przedstawiono szeroką argumentację w tym zakresie, WSA po raz kolejny wprost nie odniósł się do niej, skupiając się w istocie na wykładni art. 7 ust. 8 ustawy VAT dotyczącym transakcji łańcuchowych. WSA nie odniósł się także do tego, która z sytuacji – czy określona w art. 9 ust. 1, czy też w art. 11 ust. 1 ustawy VAT – stanowi podstawę twierdzenia, że podatnik dokonał WNT na terytorium kraju. Skarżąca wykazywała sprzeczność w rozumowaniu organu, który zakwalifikował przypisane jej nabycie zaimportowanych towarów jako WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy VAT, przy argumentacji właściwej dla NPT ("WNT w wersji nietransakcyjnego przemieszczenia towarów"), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy żaden z tych przepisów, w ocenie skarżącej, nie powinien zostać zastosowany. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami ppsa, wskutek których WSA ponownie uchylił się od wyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, NSA za przedwczesne uznał dokonanie oceny naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. NSA zobowiązał WSA do zbadania zgodności z prawem decyzji DIS, uwzględniając w zgodzie z art. 190 ppsa, ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu wyroku należy przedstawić ocenę zasadności stanowiska organu w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji, uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko, analogicznie jak zalecił NSA w poprzednim wyroku sygn. akt I FSK 1580/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisu art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się im w pełnym zakresie. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, Sąd zobowiązany jest respektować zarówno ocenę prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. I FSK 1541/19 jak i ocenę wyrażoną w poprzednim wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1580/16. Wobec tego, na podstawie art.190 ppsa, Sąd obecnie zobowiązany jest: - przyjąć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, zaś jednym z elementów stanu faktycznego jest fakt zastosowania procedury celnej nr 42, - zbadać prawidłowość ustaleń DIS w kwestii tego, kto organizował transport oleju z rafinerii w BiH do Niemiec, tj. wyjaśnić, czy była to skarżąca, jak twierdzi DIS, czy też była to Spółka D., jak utrzymuje skarżąca, - ocenić wartość dowodową oświadczeń firm transportowych, - wyjaśnić relacje między ust.2 i ust.4 art.22 ustawy VAT w odniesieniu do stanowiska zajętego na str.17-20 skargi, - odnieść się do tego, który przepis: art.9 ust.1 czy art.11 ust.1 ustawy VAT, stanowi podstawę twierdzenia, że podatnik dokonał WNT na terytorium kraju, czy też żaden z tych przepisów nie powinien zostać zastosowany. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie są to przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.). Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1, 4 i 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4) i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.7 ust.1). W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art.7 ust.8 ustawy VAT). Przepis ten opisuje transakcje łańcuchowe, czyli takie, w których nie występują, w sensie fizycznym, pośrednicy pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą (por. wyrok I SA/Wr 522/11 z 27 czerwca 2011 r. Baza CBOSA). Art.7 ust.8 ustawy VAT należy odczytywać wraz z art. 22 ust. 2 i ust.3 ustawy VAT, także dotyczącymi transakcji łańcuchowych, wskazującymi sposób ustalania miejsca dostawy w transakcjach łańcuchowych. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art.9 ust. 1 ustawy VAT). Ten rodzaj wewnątrzwspólnotowego nabycia określany jest jako klasyczne WNT. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art.11 ust.1 ustawy VAT). Ten rodzaj wewnątrzwspólnotowego nabycia określany jest jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów (NPT). Zgodnie z art.13 ust.1 ustawy VAT - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis art.13 ust.1 ustawy VAT stanowi implementację art.138 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art.19 ust.1 ustawy VAT). Zaś zgodnie z art.20 ust.5 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podstawą opodatkowania jest obrót (art.29 ust.1 ustawy VAT). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów (art. 31 ust.5 ustawy VAT). Na podstawie art.22 ust.1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Zgodnie z ust.2 art.22 ustawy VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest transportowany, to transport tego towaru jest przyporządkowany tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie. Ponadto art. 25 ustawy VAT dotyczy zasady ustalania miejsca świadczenia przy WNT. Zgodnie z ust.1 tego artykułu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Według ust.2 art.25 ustawy VAT, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII. Zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art.146f ustawy VAT stawka podatku wynosi 23%, natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (ust.3 art.41). Warunkiem zastosowania stawki 0% dla WDT jest (art.42 ust.1 ustawy VAT): 1) dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Rozpatrując sprawę w granicach wyznaczonych przytoczonymi przepisami prawa materialnego oraz zasadami ogólnymi postępowania podatkowego określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), a także mając na względzie związanie treścią wyroków NSA Sąd uznał skargę A. Z. za niezasadną. W wyroku I FSK 1580/16 NSA uznał, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy", co oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art.187 §1 i art.188 Op nie są mogą zostać uznane przez Sąd za zasadne w tym zakresie. W kwestii transportu oleju na odcinku BiH – Niemcy Sąd uznaje za prawidłowe i mające oparcie w materiale dowodowym stanowisko DIS co do tego, że organizacji transportu nie można przypisać spółce D., bowiem transport organizowała skarżąca. Istotne, zdaniem Sądu, jest zatem to, że skarżąca udzieliła mężowi Ł. Z. (jednocześnie prezes Spółki D.) pełnomocnictwa w szerokim zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 11.10.2010 r. A. Z., jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", udzieliła mężowi Ł. Z. pełnomocnictwa do reprezentowania we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem firmy, w tym do zawierania umów z kontrahentami, do podpisywania faktur zakupowych i sprzedażowych oraz do składania deklaracji do urzędu skarbowego. Pełnomocnictwo jest ważne do 11.10.2011 r. (K-339, T. III.). W dniu 12.10.2011 skarżąca udzieliła identycznego pełnomocnictwa na okres do 31.01.2013 r. (K-340, T. III). Okoliczność udzielenia pełnomocnictw nie była kwestionowana przez skarżącą w toku postępowania przed organami. O tym, że pełnomocnictwa były wykorzystywane, świadczą m. in. dowody wewnętrzne, np. dowód wewnętrzny nr 9/20110, dotyczący rozliczenia delegacji wystawionych we wrześniu 2011 r. przez skarżącą Ł. Z. jako pełnomocnikowi skarżącej, obejmujące bilety lotnicze do Chorwacji (gdzie miał siedzibę przewoźnik). Ponadto treść zeznań Ł. Z. (K-307 i K-335, T. III) opisanych obszernie w decyzjach organów obu instancji wskazuje, że bardzo dobrze orientował się w interesach skarżącej i faktycznie wykonywał w jej imieniu wiele zadań w ramach jej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu spółka D. nie miała motywu biznesowego, aby zajmować się organizacją transportu z BiH do Niemiec. Oczywiście, każdy podmiot gospodarczy ma prawo tak prowadzić swoje interesy, jak to uważa za słuszne, niemniej jednak organ podatkowy jest upoważniony do dokonania oceny badanych transakcji z punktu widzenia ich racjonalności. Skarżącej i spółki D. nie łączyły relacje handlowe związane z nabyciem oleju przez skarżącą (tj. na etapie od rafinerii w BiH do odprawy celnej w Niemczech), bowiem Spółka D. nabywała od skarżącej olej już po dokonaniu przez Spółkę C. jego odprawy w Niemczech. Z umowy "[...]" zawartej w dniu 05.10.2011 r. pomiędzy skarżącą a Spółką D. (T. I K-47) wynika, że przyjęto dostawę na warunkach Spółki C., przedmiotem umowy jest sprzedaż produktu europejskiego wg stawki VAT 0%, kupujący (Spółka D.) zabezpiecza transport towaru z Niemiec do swoich klientów i oświadcza, że towar nie będzie sprzedawany na terenie Niemiec, natomiast będzie sprzedawany na terenie pozostałych krajów UE, a ponadto kupujący zobowiązał się przedstawić na żądanie sprzedającego lub organów podatkowych – kopie dokumentów CMR potwierdzające dostawę do innych krajów UE, tj. wywóz towaru z Niemiec. Z umowy wynika też, że towar uważa się za przekazany przez sprzedającego, przyjęty przez kupującego po odbiorze ze Spółki C. pod wskazanym adresem w Niemczech. Zdaniem Sądu warto zwrócić uwagę na to, że w ww. umowie przyjęto regułę Incoterms EXW. Reguły Incoterms to międzynarodowe zasady handlowe dotyczące transportu towarów, opracowane przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu. Są to sformalizowane reguły zwyczaju handlowego dotyczącego sprzedaży towaru, określające koszty, zasady odpowiedzialności za towar i istotne elementy organizacji przewozu między nabywcą i dostawcą. Nie mają mocy wiążącej, tj. nie stanowią norm prawa, ułatwiają jednak międzynarodowe relacje handlowe, stąd ich powszechnie zastosowanie ("Podatek VAT w branży TSL", Paweł Barnik, Konrad Bartuzel, Karolina Gierszewska, Piotr Kępisty, Tobiasz Olczak, Paweł Terpiłowski, Wolters Kluwer, Wydanie drugie, Warszawa 2020, str.59-60.). Według reguły "ex works" (EXW) ryzyko związane z towarem obciąża kupującego. Z chwilą dostarczenia towaru do umówionego miejsca w punkcie wydania (np. w zakładzie lub magazynie sprzedawcy) sprzedawca nie ponosi już odpowiedzialności ani kosztów transportu. Przyjmuje się, że sprzedawca jest jedynie zobowiązany do uprzedzenia kupującego o dostępności towaru. Na kupującego z chwilą dostarczenia towaru do umówionego miejsca przechodzi wszelkie ryzyko związane z towarem. Kupujący zobowiązany jest do dopełnienia wszelkich formalności celnych. Przyjęcie tej reguły oznacza, że transport (jego organizacja i koszt oraz wszystkie obowiązki w ramach procedury celnej spoczywają na kupującym. Zatem przyjęcie w umowie reguły EXW potwierdza niekwestionowane obecnie przez organ powierzenie organizacji transportu spółce D. na etapie Niemcy – Polska. Zaś z pozostałych zapisów umowy z 05.10.2011 r. nie wynika obciążenie Spółki D. organizacją i kosztami transportu na wcześniejszym etapie BiH – Niemcy. Innych umów dotyczących tego zagadnienia skarżąca nie przedłożyła. Istotny jest zapis omawianej umowy, mówiący, że jej przedmiotem jest sprzedaż produktu europejskiego wg stawki VAT 0%, a takim produktem stał się olej dopiero po jego zaimportowaniu do Niemiec. Wcześniej był produktem nieeuropejskim, sprzedaż którego nie korzystała ze stawki 0%, zatem mógł być przedmiotem sprzedaży na podstawie tej umowy. Racjonalne jest więc stwierdzenie DIS, że Spółka D. mogła organizować transport na odcinku Niemcy – Polska, ale nie było do tego powodów na odcinku BiH – Niemcy. Zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, że Spółka D. wcześniej (przed przywozem oleju do Niemiec) miała jakikolwiek związek z transakcjami nabycia lub towarzyszącym mu transportem. Jedyny związek jaki istniał, wynika z faktu, że Ł. Z. jest mężem A. Z., działał na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa, będąc jednocześnie prezesem Spółki D. Posiadając stosowne pełnomocnictwo skarżącej, mógł zajmować się transportem z BiH do Niemiec – lecz jako mąż skarżącej, a nie jako kontrahent, bo do tego nie było podstaw. Zatem stanowisko zajęte przez DIS w tym zakresie uważa Sąd za znajdujące oparcie w materiale dowodowym i zgodne z logiką. Z dokumentów prywatnych przedłożonych przez pełnomocnika po zapoznaniu się z materiałem przed wydaniem decyzji przez DIS, tj. z oświadczeń przewoźników wynika, że ich zdaniem to Spółka D. odpowiadała za organizację transportu. Treść obu oświadczeń jest dość ogólna i nieco sprzeczna. Oprócz tego, że jest w nich mowa o tym, że organizatorem transportu była Spółka D., zamówienie przyjęto od osoby reprezentującej firmę A. Z., a także od Spółki D. – oświadczono, że A. Z. składała zamówienia podając jedynie informacje dotyczące miejsca załadunku i zamawiała usługi transportowe z BiH do Frankfurtu. A zatem z tej części oświadczeń wynika, że to jednak skarżąca zamawiała transport na spornym odcinku. Treść oświadczeń co do udziału Spółki D. w organizacji transportu na trasie BiH – Niemcy nie jest spójna z innymi zebranymi dowodami, dlatego oświadczenia nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia stanowiska skarżącej w tym zakresie. W sprzeczności z oświadczeniami przewoźników co do roli Spółki D. pozostają dowody w postaci faktur wystawionych przez nich za przewóz na trasie BiH – Niemcy, np. faktura "[...]". Z dokumentu tego wynika, że dotyczy usługi przewozu międzynarodowego na trasie BiH – Frankfurt (Niemcy), związanej z listem przewozowym CMR "[...]". Faktura została wystawiona na firmę A. Z. na kwotę 2.057,70 euro. Zdaniem Sądu dokument ten przemawia przeciwko uznaniu, że organizatorem transportu oleju na ww. odcinku była Spółka D., bowiem wskazuje na udział skarżącej. W sprzeczności z oświadczeniami przewoźników pozostaje także przyjęcie w transakcjach nabycia oleju przez skarżącą (w BiH) reguły Incoterms FCA (okoliczność niesporna), co wskazuje, że w chwili zakupu oleju dokonane zostały uzgodnienia między sprzedawcami oleju a skarżącą, że to strona będzie organizowała transport i ponosiła jego koszt. W teczce 1 "[...]" znajduje się dokument CMR z 18.02.2011 r., w którym wskazano, że przewoźnikiem na trasie z BiH jest "[...]" oraz że przyjęto procedurę "[...]". Także na znajdującej się w tym tomie akt fakturze z "[...]" dokumentującej sprzedaż oleju przez Spółkę A. dla skarżącej, wskazana została reguła FCA "[...]". Skarżąca nie kwestionuje przyjęcia tej reguły. Reguła "free carrier"s (FCA) nakłada na sprzedawcę obowiązek dostarczenia towaru do przewoźnika we wskazanym miejscu i czasie, zaś z chwilą wydania towaru przewoźnikowi ryzyko przechodzi na kupującego. Przyjęcie tej reguły oznacza, że transport jest opłacany i organizowany, łącznie z wyborem przewoźnika, przez kupującego. Jeżeli przewoźnik odbiera towar z magazynu sprzedającego, to sprzedający dokonuje dostawy, jeżeli załaduje produkty na podstawiony środek transportu. Jest zwolniony z dalszych procedur i kosztów związanych z dalszym przewozem, z wyjątkiem procedur celnych w wywozie. Wskazanie w ww. dokumentach reguły FCA wskazuje na zamiar obciążenia skarżącej organizacją i kosztami transportu w chwili zakupu oleju w BiH. W aktach sprawy znajdują się także zlecenia dla przewoźników, dokonywane przez skarżącą, przykładowo, z dnia "[...]" na transport oleju przez "[...]" z rafinerii do Frankfurtu (T. V K-645, 647). W dalszej części akt znajdują się wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, przykładowo, wyciąg potwierdzający zapłatę w dniu 29.11.2011 r. na rzecz "[...]" kwoty 2.468 euro oraz na rzecz "[...]" kwoty 31.066 zł. Z opisu operacji wynika, że zapłata dotyczy opłacenia faktury za transport (T. V K-715). Organy podatkowe zebrały więc szereg dowodów wskazujących na to, że transportem z BiH do Niemiec zajmowała się skarżąca. Dlatego przedłożone przez skarżącą dopiero na końcowym etapie dokumenty prywatne (oświadczenia przewoźników), chociaż w ogólny sposób zasadniczo potwierdzające jej stanowisko, ocenione w łączności z pozostałymi dowodami, bez naruszenia swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) prawidłowo uznane zostały przez DIS jako nie potwierdzające twierdzeń skarżącej w kwestii organizacji transportu. Oceniając na tle wyżej przedstawionych okoliczności wartość dowodową oświadczeń firm transportowych "[...]", przedłożonych przez stronę przed zakończeniem postępowania odwoławczego, Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby uznać, że na podstawie tych oświadczeń DIS powinien stwierdzić, że organizatorem transportu na odcinku BiH – Niemcy była spółka D. Ocena wymienionych dowodów, dokonana nie pojedynczo, lecz we wzajemnej łączności prowadzi do przeciwnego wniosku, tj. wskazuje, że to strona, może nie osobiście, lecz za pośrednictwem męża, była organizatorem transportu oleju na spornym odcinku. Dlatego stanowisko DIS co do organizacji transportu przez samą skarżącą znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, zaś nie mogły zostać uwzględnione przedłożone przez skarżącą oświadczenia firm transportowych. Dowody te, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym z treścią faktur wystawionych przez te podmioty, a w szczególności z uwagi na niekwestionowane przyjęcie wyżej opisanej reguły Incoterms FCA, z której wynika, że na kupującym spoczywa organizacja transportu – nie potwierdzają twierdzeń skarżącej. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, na który zwrócił uwagę NSA, tj. że doszło do przeprowadzenia procedury celnej nr 42, która towarzyszyła importowi paliwa Podstawą procedury celnej 42 jest §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), stanowiący implementację zwolnienia określonego w art. 143 ust. 1 lit.d dyrektywy 2006/112. Korzyścią dla podatnika polskiego z zastosowania tej procedury jest to, że rozliczenia dokonuje w jego imieniu i na jego rzecz agencja celna (przedstawiciel podatkowy), na podstawie swojego numeru VAT przyznanego dla celów podatkowych, wykazując własną WDT. Istotne jest przy tym, że podatnik polski nie musi użyć własnego numeru przyznanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju importu oraz że wskutek działań opisanych w procedurze 42 agencja celna nie nabywa prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co słusznie zauważono w skardze i co wyklucza zastosowanie klasycznego WNT z art.9 ust.1 ustawy VAT. Zauważyć przy tym należy, że zarówno art.9 ust.1 jak i art.11 ust.1 ustawy VAT dotyczą tej samej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z tym, że pierwszy z nich stanowi, jak wskazano w skardze, klasyczne WNT, zaś drugi dotyczy nietransakcyjnego przemieszczenia towarów będących własnością podatnika. Niemniej jednak, art.11 ust.1 jedynie w pewien sposób uzupełnia art.9 ust.1 ustawy VAT. W ocenie Sądu rozpatrywanej sprawie nie art.9 ust.1, lecz art.11 ust.1 ustawy VAT powinien zostać zastosowany wskutek opisanej procedury celnej. Istotne jest bowiem, że polski podatnik dokonuje importu własnych towarów w ramach w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W zaskarżonej decyzji powołany został art.9 ust.1 ustawy VAT, lecz jak słusznie zauważyła skarżąca, z treści uzasadnienia wynika, że organ argumentował jednak w oparciu o treść art.11 ust.1 ustawy VAT. Według Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na treść decyzji, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest zrozumiałe, a ponadto ten przepis stosował organ pierwszej instancji. Dlatego, pomimo pewnej, podnoszonej w skardze ułomności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie, nie doszło do tak istotnego uchybienia, które skutkowałoby uchyleniem decyzji z tego powodu. W ocenie skarżącej ani art.9 ust.1, ani art.11 ust.1 ustawy VAT nie powinien zostać zastosowany. Wskazano na warunki brzegowe zastosowania NPT (art.11 ust.1) określane przez dwa wymogi. Pierwszy, że towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium innego państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski, zaś drugi opiera się na założeniu, że podatnik, który nabył własność towarów na terenie innego kraju UE, przemieszcza następnie te towary do Polski lub transport tych towarów odbywa się na jego rzecz. O niespełnieniu tych warunków świadczy, według skarżącej, to, że są to towary należące do Spółki D., a nie do skarżącej, po drugie zaś, towar przywożony jest do Polski nie na rzecz strony, ani strona go nie przywozi, bowiem towary są przywożone na rzecz Spółki D. Powyższe, według skarżącej, przeczy dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że w ramach procedury 42, gdy importerem jest polski podatnik, zaś przedstawiciel jedynie go reprezentuje przed organami celnymi, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie przechodzi na przedstawiciela podatkowego, zaś podatnik (polski) dokonuje importu własnych towarów, nabytych wcześniej poza UE, oraz dokonuje ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego, w którym zaimportowano towary - na terytorium Polski. W takiej sytuacji "z punktu widzenia zarówno dyrektywy 2006/112, jak i ustawy o VAT dochodzi do przemieszczenia własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, co implikuje rozpoznanie przez polskiego podatnika WNT w Polsce z tytułu przemieszczenia" ("Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna", Paweł Selera, Wolters Kluwer, LEX 2013, str.156). Zatem skutkiem zastosowania procedury celnej nr 42 jest to, że skarżąca dokonała importu towaru bez konieczności zapłaty podatku importowego w Niemczech, przy czym nie mogła sprzedać towarów w Niemczech, a zatem musiała wywieźć towar z Niemiec i opodatkować go w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. Zauważenia wymaga, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na podważenie przeprowadzenia tej procedury celnej, zaś w skardze podniosła (str.20), że "dopiero podczas kontroli skarbowej uświadomiła sobie tak naprawdę, że winna zarejestrować się na VAT w Niemczech i tam go płacić". W tych okolicznościach były podstawy do przyjęcia, że w sensie podatkowym skarżąca nabyła oleje od Spółki C. na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur, konsekwencją czego było stwierdzenie nabycia przez skarżącą 461 partii oleju na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę C. na skarżącą. Stan faktyczny sprawy jest więc taki, że strona zakupiła oleje w BiH, zaimportowała je do Niemiec, następnie dokonała ich wewnątrzwspólnotowego nabycia (konsekwencja zastosowania procedury 42), po czym dokonała sprzedaży na rzecz spółki D., która nie dokonała wywozu towaru z Polski. Ze stanu faktycznego wynika, że oleje nie zostały wywiezione z Polski, czego skarżąca nie kwestionuje. Powołany w skardze przepis art.22 ust.2 ustawy VAT określa ogólną zasadę identyfikacji tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu dostawy. Jeżeli towar jest transportowany przez nabywcę (któregokolwiek nabywcę w łańcuchu dostaw, w tym finalnego nabywcę towaru), który dokonuje również jego dostawy, to wówczas domniemywa się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Przy czym w końcowej części przepisu wskazano na możliwość odstąpienia od ww. domniemania, w zależności od tego, czy nabywca udowodni że transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zatem możliwa jest zmiana miejsca dostawy. W literaturze podkreśla się, że dla oceny, czy doszło do takiej zmiany, tj. czy można przyjąć, że transport należy przypisać dostawie nabywcy, a nie dla nabywcy, nie zostały określone szczególne środki dowodowe. Mogą to więc być, przykładowo, warunki dostawy (Incoterms) czy też posługiwanie się nr VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych kraju rozpoczęcia transportu (por. "Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna", Paweł Selera, Wolters Kluwer, LEX 2013, str.217). Tak więc z art.22 ust.2 ustawy VAT wynika, do której dostawy w ramach łańcucha należy przyporządkować transport. Tylko jednej z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport/wysyłkę, stąd wyłącznie jedna z dostaw ma charakter dostawy ruchomej, co ma kluczowe znaczenie przy identyfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej w ramach dostawy łańcuchowej. Z kolei ust.4 art.22 ustawy VAT dotyczy ustalania miejsca opodatkowania w transakcji łańcuchowej w przypadku importu towarów. Przepis ten mówi, że gdy miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. W skardze podniesiono, że ust.4 art.22 ustawy VAT nie stanowi lex specialis w stosunku do ust.2 tego artykułu, ponieważ mówi tylko o tym, że pierwsza dostawa, mająca miejsce po imporcie towarów i dokonana przez podatnika z tytułu importu towarów – jest dokonana w kraju importu towarów. Przepis ten definiuje więc miejsce świadczenia tylko dla podatnika dokonującego importu. Nie określa zaś miejsca świadczenia dla następnych dostaw, w łańcuchu dostaw po dostawie dokonanej przez podatnika importującego. Według skarżącego, dla następnych uczestników łańcucha dostaw należy ustalić miejsce świadczenia, z uwagi na konieczność wynikającą z art.22 ust.2. Ten przepis zajmuje się przyporządkowaniem transportu do danej dostawy. Zaś ust.4 przesądza, gdzie jest miejsce świadczenia dostawy przez podatnika będącego uprzednio podatnikiem z tytułu importu, dlatego pozostaje bez związku z tym, komu należy przypisać transport. Według skarżącej podatnik dokonujący dostawy po uprzednim zaimportowaniu towarów, ma ustawowo – ust.4 ustalone miejsce świadczenia dostawy po imporcie, dlatego nie jest potrzebne – dla ustalenia jego miejsca świadczenia - poszukiwanie organizatora transportu. Dalej wywodzi skarżąca, że gdyby nawet przyjąć, że Spółka C. uczestniczyła w łańcuchu dostaw to, dostawa od Spółki C. do skarżącej – na podstawie ust.4 – byłaby pierwszą z łańcucha dostaw, na terenie Niemiec. Zaś kolejne dostawy – od skarżącej dla Spółki D i od Spółki D. do polskich podmiotów – ich miejsce świadczenia dostaw należy określić zgodnie z ust.2. Zatem – skoro transport z Niemiec do Polski organizuje Spółka D., czyli transakcją ruchomą jest transakcja skarżąca – Spółka D., to jest to transakcja wewnątrzwspólnotowa. Więc dostawa powinna być opodatkowana przez Spółkę C. niemieckim VAT, a skarżąca powinna się zarejestrować w Niemczech i mieć tam WDT, zaś Spółka D. WDT w Polsce. Podkreślono, że dla ustalenia miejsca świadczenia istotne jest to, co skarżąca powinna uczynić w Niemczech, a nie to, co faktycznie tam zrobiła (stan zakładany, a nie stan realizowany). Skarżąca stwierdziła, że DIS bezpodstawnie doszukuje się transakcji wewnątrzwspólnotowej pomiędzy nią a Spółką C. Bowiem ust.4 nie przyporządkowuje transportu dla dostawy dokonanej przez podatnika, który uprzednio zaimportował towar, zaś ust.2 nie pozwala na przyporządkowanie transportu Spółce C., gdyż transport organizowała Spółka D., co potwierdza decyzja DIS. W ocenie skarżącej przypisanie transportu Spółce D. podważa koncepcję DIS i sprawia, że nie można przypisać stronie WNT w Polsce, a więc brak sprzedaży w Polsce z VAT. W skardze podniesiono, że dopiero w kontroli uświadomiła sobie, że nie powinna korzystać z procedury 42 i zarejestrować się w Niemczech do celów podatkowych i tam rozliczyć VAT. Jednak zdaniem skarżącej, ewidentne naruszenie przez nią niemieckich przepisów VAT nie pozwala na opodatkowanie przez polskie organy podatkowe. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii relacji między ust.4 a ust.2 art.22 ustawy VAT, dotyczących transakcji łańcuchowych z udziałem krajów trzecich, Sąd wskazuje, że zagadnienie to nie jest traktowane jednolicie. Prezentowane jest bowiem zarówno stanowisko, takie, jak skarżącej, że ust.4 nie stanowi lex specialis do ust.2 i 3 tego artykułu, lecz formułowane są też poglądy przeciwne. W powołanej wyżej publikacji P. Selera stwierdzono, że ust.4 stanowi lex specialis do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, gdyż wprowadza regułę szczególną co do ustalania miejsca opodatkowania w transakcji łańcuchowej, gdy wstępuje import towarów, uchylającą zastosowanie reguł ogólnych dot. transakcji łańcuchowej. Według powołanego autora (str.235), spełnienie przesłanek określonych w art.22 ust.4 ustawy VAT uchyla zastosowanie reguł ogólnych transakcji łańcuchowej (art.22 ust.2 i 3). Takie też stanowisko prezentuje Sąd. Słabym punktem koncepcji skarżącej jest niewzięcie pod uwagę daleko idących skutków zastosowania procedury celnej 42, a wręcz, jak się wydaje na podstawie skargi, próba zaprzeczenia im, co wynika z przedstawionych na stronie 20 skargi wyjaśnień, że dopiero w trakcie kontroli skarżąca uświadomiła sobie, że powinna zarejestrować się w Niemczech i tam płacić VAT. Jednak zastosowanie procedury 42 jest faktem i wyjaśnienia skarżącej nie mogą nic w tym zakresie zmienić. Z uwagi na zastosowanie procedury 42 transport należało podzielić na dwa odcinki: z BiH do Niemiec oraz z Niemiec do Polski. Dlatego DIS stwierdził dwa różne skutki podatkowe: import do Niemiec oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe z Niemiec do Polski, a co się z tym wiąże, wystąpiło dwukrotne przemieszczenie towarów. Tylko w drugim przypadku transport organizowała Spółka D., ponieważ na odcinku z BiH do Polski była to skarżąca. Dlatego też słusznie DIS podzielił transakcje na dwie grupy. W ocenie Sądu Spółka C. działała w imieniu i na rzecz skarżącej, jednak w ujęciu podatkowym, ze względu na import oleju do UE, nabycie WNT przez skarżącą nastąpiło dopiero po wywozie towaru z Niemiec. Z akt sprawy wynika, że takie nabycie od Spółki C. zadeklarowała strona rozliczając VAT w urzędzie skarbowym. Tak też przyjęto w zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art.25 ust.2 ustawy VAT dotyczy 5 transakcji sprzedaży towarów, importowanych przez skarżącą za pośrednictwem Spółki C. i korzystających ze zwolnienia od podatku importowego pod warunkiem ich sprzedaży w UE, w państwie innym niż Niemcy. Towary te skarżąca wyfakturowała na Spółkę D., która odsprzedała je P. P. Jednak w kontroli stwierdzono brak ich przyjęcia przez nabywcę. Przyjęto więc, że towar nie został wywieziony poza Unię. Przepis art. 25 ustawy ust.1 i 2 VAT dotyczy zasady ustalania miejsca świadczenia przy WNT. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (ust.1). Przyjęto więc, że opodatkowanie WNT występuje w kraju przeznaczenia. Ust.2 art.25 stanowi, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zdaniem Sądu istotą rzeczy jest użycie przez skarżącą przy WNT (nabycie od C.S.L.) polskiego numeru identyfikacji podatkowej. Konsekwencją tego jest, w myśl przytoczonych przepisów, opodatkowanie towarów zarówno w Polsce, jak i w innym kraju UE, do którego trafiłyby, gdyby nie trafiły do Polski. Ust.2 art.25 ustawy VAT wprowadzono z zamysłem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Przyjęto w nim obowiązek równoległego rozpoznania WNT w kraju, którego numerem przyznanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych posłużył się nabywca towaru w sytuacji, gdy ten kraj UE nie jest jednocześnie krajem zakończenia transportu. Podatnik może uniknąć skutków podwójnego opodatkowania, jeśli spełni jedną z dwóch przesłanek wskazanych w omawianym przepisie. Zdaniem Sądu przepis ten został zastosowany prawidłowo. Skarżąca wykazała polski numer identyfikacji podatkowej. Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce wymagane było więc udowodnienie, że towar został wywieziony z UE, tj. że nie został sprzedany na terenie UE, w państwie innym niż kraj importu. Skarżąca dowodu zakończenia WNT i opodatkowana towaru w innym kraju Unii nie przedstawiła. Prawidłowo zatem, pomimo nieustalenia, dokąd towar dotarł, przyjęto, że dostawy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie w skardze, co w szczególności dotyczy stwierdzenia, że krajem zakończenia transportu towaru jest Polska, "towar trafia ostatecznie do Polski i ktoś w Polsce WNT od niego wykazuje" - na co brak stosownych dowodów, które, na podstawie analizowanego przepisu, powinna przedstawić skarżąca. Aby uniknąć opodatkowania w Polsce, skarżąca musiałaby udowodnić spełnienie jednego z dwóch warunków wymienionych w ust.2 art.22 ustawy VAT, tj. albo opodatkowanie towaru w kraju docelowym, albo uznanie za opodatkowane w kraju docelowym, jeśli zastosowano procedurę uproszczoną. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, aby oleje nabyte przez nią w BiH, a następnie sprzedane Spółce D., podlegały opodatkowaniu w innym kraju UE w momencie zakończenia ich transportu, ani aby zostały uznane za opodatkowane. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że oleje nie zostały wywiezione z Polski, czego skarżąca nie kwestionuje. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii zasadności ustaleń dotyczących 5 partii towaru sprzedanych przez Spółkę D. dla P. P., tj. że transakcje ich dotyczące podlegają opodatkowaniu z uwagi na użycie przez stronę polskiego nr identyfikacji podatkowej oraz brak udowodnienia, że doszło do opodatkowania dostawy w innym kraju UE. Sąd podziela ponadto stanowisko organu odwoławczego co do tego, że 461 partii towarów sprzedanych przez skarżącą spółce D., z przyczyn opisanych wyżej podlega opodatkowaniu w Polsce stawką 23%. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zastosowanie stawki 0% wymaga, zgonie z przytoczonym art.42 ustawy VAT, przedstawienia dowodu na wywóz towaru. W ocenie Sądu ocena zebranego materiału dowodowego zawarta w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowa, chociaż przyjęta przez DIS argumentacja zawiera wyżej wskazane sprzeczności, zauważone w skardze, nie wpływające jednak na treść decyzji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w wyznaczonych przepisami prawa materialnego granicach i stanowiło wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, zgodną z ogólnymi wymogami postępowania określonymi w art.187 §1, art.188 i art.191 Op. Skarżąca wnioskowała, zaś DIS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu spółek zagranicznych na okoliczność tego, kto był organizatorem transportu w transakcjach sprzedaży zawartych przez skarżącą ze Spółką D. Z wyroku I FSK 1580/16 wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, zatem z już uwagi na związanie treścią tego wyroku Sąd nie mógłby podważyć stanowiska organu. Odmowa organu odwoławczego miała, zdaniem Sądu, oparcie w zebranym materiale dowodowym, opisanym w wyroku. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przepisie tym jest mowa nie o nowych dowodach, lecz o dowodach mających znaczenie dla sprawy. Jednak z dalszej części przepisu wynika, że wniosek dowodowy nie zostanie uwzględniony, jeżeli okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. W rozpatrywanej sprawie zgromadzono szereg dowodów z dokumentów, pozwalających uznać za udowodnione, że transport był organizowany przez skarżącą. Dlatego organ odwoławczy bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Rozpatrując zatem ponownie skargę A. Z. z uwzględnieniem wykładni zawartej w obu wymienionych wyrokach NSA tut. Sąd dokonał ponownej oceny zaskarżonej decyzji i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego podstawie art. 151 ppsa została oddalona.