I SA/Ol 82/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do lutego 2012r. oddala skargę A.Z (dalej jako strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" ., r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011r. do lutego 2012r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do lutego 2012r. Postępowanie w zakresie VAT za styczeń 2011r. nie wykazało nieprawidłowości i zostało zakończone wynikiem kontroli. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że strona w okresie objętym kontrolą dokonała 527 transakcji, w ramach których zakupiła oleje bazowe, transformatorowe i silnikowe z rafinerii X w Bośni i Hercegowinie za pośrednictwem firm: "[...]"z Bośni i Hercegowiny oraz "[...]" z Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Towar przetransportowała z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu na terytorium Niemiec. Tam, korzystając z pośrednictwa niemieckiej agencji C"[...]", zgłosiła do odprawy celnej 487 partii towarów. Towar ten został wwieziony do Polski. Pozostałe 40 partii zostało sprzedane przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim. Nie udało się ustalić miejsca zakończenia wysyłki tych towarów, więc organ stwierdził, że nie ma dowodów na to, by zostały one wwiezione do Polski. Strona w deklaracjach VAT-7 zadeklarowała 512 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej "WNT") na terenie Polski. Organ uznał, że strona dokonała na terenie kraju 487 WNT i stwierdził, że obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium Unii Europejskiej i dlatego nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. Organ ustalił, że ww. towar strona sprzedała: S (25 dostaw, opodatkowanych stawką 23 % VAT), L (1 dostawa, opodatkowana stawką 23 % VAT), R z Cypru (461 dostaw, opodatkowane stawką 0 %VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – dalej "WDT"). Organ ustalił jednak, że towary sprzedane firmie R zostały bezpośrednio sprowadzone do Polski i nie były w ogóle wywożone później z kraju, w związku z czym opodatkował te dostawy według stawki 23 % VAT. Ponieważ zakupione przez stronę oleje były wprowadzone na unijny obszar celny na terytorium Niemiec przez pośrednika (niemiecki przedstawiciel podatkowy - C.), strona zadeklarowała te transakcje jako WNT z Niemiec od ww. firmy. Ustalono, że strona w poszczególnych okresach rozliczeniowych ewidencjonowała ww. WNT w jednej pozycji, w kwocie wynikającej z zestawienia zbiorczego, sporządzanego przez biuro rachunkowe. W związku z powyższym, organ I instancji sporządził zestawienie faktur dokumentujących nabycia od ww. firmy w rozbiciu na poszczególne miesiące z uwzględnieniem przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z tego zestawienia kwoty obrotu i podatku należnego, odmienne od zadeklarowanych, przyjął do podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od marca 2011r. do lutego 2012r. Również zakup usług pośrednictwa finansowego do C., stanowiący dla strony import usług, podlegający opodatkowaniu w Polsce stawką 23%, bądź nie był przez stronę ewidencjonowany i deklarowany, bądź był deklarowany w wysokościach nieznajdujących potwierdzenia w fakturach. W konsekwencji powyższego, organ I instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo deklarowana także kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną, a R, co ma fundamentalne znaczenie dla sprawy. Stwierdziła, że organ popełnił błąd traktując wszystkie opisane transakcje (od nabycia w "[...]"do sprzedaży ostatecznej nabywcom w Polsce) jako jeden łańcuch transakcji. W sprawie są dwie grupy transakcji pojedynczych: pierwsza – transakcje "[...]"– strona i import towarów z Bośni do Niemiec, a druga – transakcje łańcuchowe strona - R - polscy odbiorcy. Faktycznie WDT na rzecz R strona dokonała w Niemczech. Powinna była zatem zarejestrować się w Niemczech dla tych czynności, czego nie zrobiła, ale nie ma to znaczenia w sprawie. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, że nie była podatnikiem z tytułu importu na terenie Niemiec. Strona podniosła też, że organ niezasadnie powołał się na art.25 ust.2 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania w sprawie. Niesłusznie też organ uznał za opodatkowane w Polsce 25 transakcji sprzedaży przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim poza terytorium UE. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w niemieckim urzędzie celnym odprawiła 487 partii olejów pochodzących spoza Unii Europejskiej. W tym celu zawarła umowę pośrednictwa celnego i fiskalnego z niemieckim przedstawicielem podatkowym (C.), który w zgłoszeniach celnych składanych na rzecz strony deklarował procedurę celną 42. Dzięki temu strona mogła dokonać importu towaru bez konieczności zapłaty podatku importowego w Niemczech. Zastosowana procedura wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech i tym samym zobowiązywała stronę do ich wywozu z Niemiec oraz do ich opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. Z powodu zastosowania procedury 42, C. deklarował WDT na rzecz strony, wystawił na jej rzecz faktury VAT ze stawką 0% oraz obciążył ją kosztami odpraw celnych. Zakupione przez stronę oleje były więc wprowadzone w unijny obszar celny na terytorium Niemiec. Zostały one wwiezione do Polski, a strona zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym WNT z Niemiec od C.. Spośród tych dostaw, 461 partii strona sprzedała firmie R z Cypru, opodatkowała je stawką 0% VAT i zadeklarowała jako WDT. Towary te ostatecznie trafiły do nabywców krajowych. Opisane towary były transportowane z Bośni i Hercegowiny przez przewoźników M z Chorwacji lub P z Bośni do Frankfurtu (Niemcy). Po odprawie celnej były przewożone, bez przeładowywania, do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR: pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii M do miejsca odprawy celnej na terenie UE (Frankfurt) dla odbiorcy A.Z, a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej z danymi nowego dostawcy (R) do ostatecznego odbiorcy (składów podatkowych na terytorium Polski) lub dla A z Wielkiej Brytanii ze wskazanym adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. Zapisy kontraktu nr 1/05.10.2011 z dnia 5 października 2011r. zawartego przez stronę z R, dotyczące przedmiotu kontraktu i przyjęcia towaru w praktyce nie były realizowane. W kontrakcie określono, że dostawy mają się odbywać na warunkach C (pod wskazanym adresem w Niemczech), a towar uważa się za przekazany przez sprzedającego i przyjęty przez kupującego po odbiorze pod tym adresem. Towar był natomiast odbierany dopiero przez ostatecznych odbiorców w polskich składach podatkowych, a koszty transportu z rafinerii do Frankfurtu ponosiła strona, a nie R. Organ wskazał, że pomiędzy stroną, a Ł. Z. – zlecającym, uzgadniającym i realizującym w imieniu R. transakcje obrotu olejem bazowym ze stroną, zachodziły powiązania, o których mowa w art.25 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz.307 ze zm.). Ł.Z. jest mężem strony i posiadał pełnomocnictwo do kompleksowego działania w jej imieniu w ramach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że miał kompletną wiedzę o przebiegu transakcji w firmie żony, uzgadniał je z dostawcami i odbiorcami, nawiązał w jej imieniu kontakty z firmami transportowymi i pośrednikiem fiskalnym, mógł sporządzać i podpisywać wszystkie dokumenty w jej firmie. W tym czasie Ł.Z. był członkiem zarządu i dyrektorem handlowym w R. odpowiedzialnym za rynki wschodnie, a transakcje obrotu olejem poprzez firmę żony były realizowane za zgodą udziałowców R. na jego wniosek. Powyższe wskazuje, że te same osoby zajmowały się organizacją dostaw i transportu od pierwszego dostawcy do ostatecznego odbiorcy. Organ odwoławczy dał wiarę twierdzeniom strony, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez R.. Pomimo przewozu towarów tym samym środkiem transportu, dla celów podatkowych, był on dzielony na dwa odcinki: z Bośni i Hercegowiny do Niemiec i z Niemiec do Polski. Było to uzasadnione, ponieważ w stanie faktycznym sprawy mamy dwa rodzaje sytuacji rodzące skutki podatkowe: import towarów, który następował w Niemczech i WDT z Niemiec do Polski. Oba te zdarzenia muszą być związane z przemieszczeniem towarów. Organ powołał przy tym regulacje dotyczące ww. zdarzeń zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s.1). Nadto strona dostarczyła, przetłumaczone na język polski, odpowiedzi przewoźników, z których wynika, że firmą odpowiedzialną za zorganizowanie transportu towarów była R.. Ł.Z. organizując transport na pierwszym odcinku działał jako pełnomocnik strony, a organizując transport na drugim odcinku – jako prezes zarządu R.. W związku z przyznaniem racji stronie, organ stwierdził, że nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną, a R. Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 22 ust.1, 2 i 4 oraz art.25 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT" oraz art.138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE należy zgodzić się ze stroną, że opisywanych transakcji olejem nie można traktować jako jednego łańcucha transakcji. W sprawie mamy do czynienia z dwoma grupami transakcji pojedynczych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć transakcje importowe z Bośni do Niemiec, a z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów. Stronie umknęło jednak, że dokonując na terytorium Niemiec importu nie była zarejestrowana w tym kraju jako podatnik VAT. Z tego powodu działała przez C., która na rzecz strony, ale w imieniu własnym w zgłoszeniach celnych deklarowała procedurę celną 42. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży przez importera (stronę) towarów w Niemczech i zobowiązywała ją do opodatkowania towarów w kraju przeznaczenia. W ujęciu podatkowym strona nabywała zatem od C. przedmiotowe oleje. Z tego względu C. była pierwszym podmiotem w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw towarów po ich zaimportowaniu na terytorium Niemiec. Skoro zaś, nabywcą od niemieckiej firmy był podmiot z innego kraju członkowskiego, niezarejestrowany w Niemczech (A.Z.) i towar został przywieziony z Niemiec do Polski, to organ uznał, że to strona dokonała nabycia tych towarów na terytorium Polski. Z tego powodu transport towarów, o którym mowa w art.22 ust.4 ustawy o VAT należy przyporządkować tej właśnie dostawie. W tych okolicznościach, nie ma znaczenia, że transport został zorganizowany przez następny łańcuch dostaw podmiotów, czyli R. Okoliczność, że R zorganizował i opłacił transport na odcinku Niemcy-Polska nie jest dowodem na przyporządkowanie transportu dostawom dokonywanym przez R na rzecz jego nabywców. Strona miała intencję dokonania nabycia towaru z Niemiec i faktycznie go dokonała, zatem transport należy przyporządkować tej właśnie dostawie. Organ wskazał także, że zapisy kontraktu, że strona dokonuje sprzedaży produktu europejskiego według stawki 0% VAT, a R nie będzie sprzedawał nabytego towaru na terenie Niemiec, ale na terenie innych krajów UE i na żądanie sprzedającego lub niemieckich organów podatkowych przedstawi dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Niemiec, były sprzeczne ze stanem faktycznym, wzajemnie się wykluczały i były niemożliwe do realizacji w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. To strona była podmiotem wprowadzającym zaimportowany towar na terytorium Niemiec, zobowiązanym do jego wywozu i sprzedaży poza terytorium Niemiec. W ocenie organu, strona dokonała na terytorium kraju WNT – 461 partii olejów z Niemiec, ale zadeklarowane przez nią kwoty obrotu i podatku należnego są inne niż wynikające z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji. Przyczyn tych rozbieżności strona nie wyjaśniła. Również w przypadku zakupu usług pośrednictwa finansowego od C., stanowiącego dla strony import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce stawką 23 %, stwierdzono nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego powołania art.25 ust.2 ustawy o VAT, organ wskazał, że ustalono, iż 167 partii towarów R odsprzedała D. Kontrola Urzędu Celnego wykazała brak przyjęcia 5 dostaw udokumentowanych określonymi listami przewozowymi CMR. Towary te zostały wprowadzone w unijny obszar celny na terenie Niemiec i korzystały ze zwolnienia od podatku importowego pod warunkiem sprzedaży ich na terenie UE w państwie innym niż Niemcy. C. wystawiła na te partie faktury sprzedaży na rzez strony, a strona zadeklarowała WNT tych towarów. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że 5 brakujących w składzie P. partii towarów wywieziono poza UE, a zatem przyjęto, że zostały sprzedane na terenie Unii w państwie innym niż Niemcy. Chociaż organ I instancji nie był w stanie ustalić, do którego państwa członkowskiego trafiło ww. 5 partii towarów, to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posługiwanie się przez stronę polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawienie dowodu, że WNT zostało zakończone i opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem w sprawie ma zastosowanie art.25 ust.2 ustawy o VAT. W kwestii opodatkowania spornych 461 dostaw strony dokonanych na rzecz R, organ stwierdził, że skoro nabycie tych towarów nastąpiło na terytorium Polski, to do późniejszego opodatkowania ich według stawki 0% niezbędny byłby ich wywóz poza terytorium Polski. W sprawie ustalono zaś, że towary z Polski nigdy nie zostały wywiezione. Zastosowanie ma zatem stawka 23 %. Spośród 527 zakupionych partii towarów strona zgłosiła do odprawy celnej 487 partii. Pozostałe 40 partii zostało sprzedanych przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim. Organowi nie udało się ustalić miejsca zakończenia wysyłki tych partii olejów, więc stwierdził, że nie ma dowodów na to, że towary te zostały wwiezione do Polski. Tymczasem strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 512 WNT na terenie Polski. W związku z tym organ uznał za udowodnione, że strona dokonała na terenie kraju tylko 487 WNT i stwierdził, że obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium UE i nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono obszerny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Ustalony przez organ odwoławczy przebieg transakcji obrotu olejem oraz ich nieprawidłowe rozliczenie dokonane przez strony transakcji organ odwoławczy przedstawił na schemacie nr 1 do zaskarżonej decyzji, a rozliczenie transakcji zgodne z przepisami prawa materialnego – na schemacie nr 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa: - art.122 w związku z art.187 §1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niechęć organów obu instancji do zebrania materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez stronę, - art.191 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wymogami z ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, - art.9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sprawie, - art.22 ust.2 ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w sprawie, - art.22 ust.4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, - art.25 ust.2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że organ naruszył przepisy postępowania odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność sprawdzenia kto był organizatorem transportu w transakcjach sprzedaży przez stronę do R. Skoro strona oponowała, że to nie ona organizowała transport, to wymaga to dalszego dowodzenia. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za błąd organu uznała strona stwierdzenie, że nabyła towary od C.. Prawo do rozporządzania tymi towarami importowanymi z Bośni strona już posiadała jak towary wjeżdżały do UE. C. nie mógł przenieść na stronę prawa, którego sam nie posiadał. Powyższe wyklucza istnienie klasycznego WNT u strony w Polsce. Jeżeli w ogóle można rozpatrywać koncepcję relacji C.– strona to tylko jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, ale to także w sprawie nie występuje. Skarżąca nie zgodziła się z dokonanym przez organ podziałem transakcji na dwie grupy pojedynczych transakcji, gdyż w drugiej grupie nie ma transakcji pojedynczych, a są transakcje łańcuchowe. Jeżeli przyjąć koncepcję organu, to pierwsza grupa powinna się kończyć na C., a nie na stronie. Zdaniem strony, organ rozpatruje występowanie u niej WNT w Polsce jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, a nie jako klasyczne WNT w myśl art.9 ust.1 ustawy o VAT. Przedstawiła także szeroką argumentację dotyczącą nieprawidłowej interpretacji przez organ art.22 ust.2 i 4 ustawy o VAT, wskazując, że art.22 ust.4 nie jest lex specialis dla art.22 ust.2. W dalszej części, skarżąca wywodzi, że w sprawie nie występuje u strony nietransakcyjne przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski. Podkreśla, że nietransakcyjne przemieszczenie towarów nie występuje w transakcjach łańcuchowych, a nadto towar przyjeżdża do Polski w innych realiach niż objęte art.11 ust.1 ustawy o VAT. W kraju rozpoczęcia przemieszczania towarów, towary nie należą już do strony, a do R i przyjeżdżają do Polski nie na rzecz strony, ale na rzecz R. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, organ podkreślił, że dał wiarę twierdzeniom strony, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez R i tym samym nie było już konieczności przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Wyrokiem z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 812/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony, na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie WSA stwierdził, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p. Wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci informacji z R, P, O, A i C., miały być przeprowadzone na okoliczność, że R była organizatorem transportu olejów w jej transakcjach ze skarżącą. Wobec przyznania racji skarżącej, dowody te miałyby być przeprowadzone na tezę, która nie jest już sporna, a tym samym organ nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku dowodowego. WSA podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie podnosiła, że transport na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu organizował podmiot inny niż ona. Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe WSA stwierdził, że skarżąca prawidłowo rozliczyła w Polsce 487 dostaw oleju jako WNT z Niemiec. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, zawierającego ustawową definicję WNT oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT uznającego za WNT przemieszczenie przez podatnika na terytorium kraju należących do niego towarów z terytorium innego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zadeklarowanie przez skarżącą 461 dostaw towarów na terytorium kraju jako WNT z Niemiec, a zatem nie są zasadne zarzuty i stanowisko skarżącej jakoby w sprawie nie występowało klasyczne WNT. Zdaniem WSA, słusznie organ podatkowy różnicował sprzedaż towaru na gruncie prawa cywilnego i WDT na gruncie prawa podatkowego. Nie kwestionując przy tym, że skarżąca była właścicielem spornego oleju już od momentu jego nabycia od P i O. Czym innym jest jednak podatkowe rozliczenie dostaw, które Skarżąca zaimportowała z Bośni i Hercegowiny na terytorium Niemiec, dokonane w imieniu C., jako podmiotu zarejestrowanego dla celów VAT w Niemczech. WSA wskazał, że nie można zatem stwierdzić, że w sensie podatkowym nie było dostaw między C. a skarżącą. Zdaniem WSA, na podstawie art. 22 ust. 2 i 4 ustawy o VAT miejscem WDT olejów są Niemcy, jako kraj importu. Transport, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, należy przypisać dostawie (WDT) dokonanej przez C. na rzecz skarżącej – towar został fizycznie przemieszczony z kraju dostawy (Niemcy) do kraju nabycia (Polska). Wobec zgłoszenia, w ocenie WSA, dostaw do procedury celnej 42, organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Transakcją ruchomą we wskazanej drugiej grupie transakcji była bowiem transakcja pomiędzy C. a skarżącą. WSA zgodził się z organem, że choć na gruncie prawa cywilnego skarżąca nie nabyła od C. spornych olejów, to firma ta, będąca jej pośrednikiem fiskalnym, wystawiła na jej rzecz faktury VAT, ponieważ import tych towarów następował w imieniu tej firmy. Tym samym, C. była podmiotem, który na gruncie prawa podatkowego dokonywał WDT. C. w wystawianych fakturach podawała polski numer identyfikacyjny Skarżącej, która nie mogła zadeklarować WDT na terenie Niemiec, jako że nie posiadała niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej. WSA zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie ma zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Chociaż nie ustalono, do którego kraju członkowskiego ostatecznie dostarczono towar (5 dostaw), który R odsprzedała firmie P, to podlega on opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na to, że skarżąca posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawiła dowodu, że WNT zakończyło się i zostało opodatkowane na terenie innego państwa UE. W ocenie WSA okoliczności faktyczne sprawy skutkowały zakwalifikowaniem 461 dostaw olejów jako dostaw krajowych, ponieważ towary wwiezione do kraju i zadeklarowane jako WNT z Niemiec, pomimo ich sprzedaży na rzecz podmiotu zarejestrowanego na Cyprze, nigdy nie zostały z Polski wywiezione – należało je opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust.1 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i w nie wskazał, nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że do drugiej z grup transakcji, zidentyfikowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z powołaniem się na art. 22 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT, przy określaniu dostawy, do której należy przyporządkować transport zastosowanie znajduje art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. W rezultacie zaś w tym zakresie Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, których uzasadnienie w znacznej części stanowi powtórzenie argumentów podniesionych w skardze do WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jest związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16. Art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Wskazać ponadto należy, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, Sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że powodem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 812/15 przez Naczelny Sąd Administracyjny było naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości. Jak jednoznacznie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił również, że Dyrektor IS miał podstawy, aby nie naruszając art. 188 O.p. odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu. W ocenie Sądu z ustaleń w sprawie wynika, że pomiędzy A. Z. i Ł. Z. - zlecającym, uzgadniającym i realizującym w imieniu R transakcje obrotu olejem bazowym z A Z zachodziły powiązania, o których mowa art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pan Ł. Z. jest mężem pani A Z. i posiadał pełnomocnictwo do kompleksowego działania w imieniu małżonki w ramach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez Spółkę R. Należy zauważyć, że to Ł. Z. organizował transport olejów z Bośni i Hercegowiny do Polski, zaś w okolicznościach faktycznych sprawy działał w dwojakiej roli: jako pełnomocnik strony skarżącej oraz jako prezes zarządu R. Sporne towary były transportowane z Bośni i Hercegowiny przez przewoźników M lub P z Bośni do Frankfurtu (Niemcy). Po odprawie celnej były przewożone, bez przeładowywania, do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR: pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii M do miejsca odprawy celnej na terenie UE (Frankfurt) dla odbiorcy A.Z, a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej z danymi nowego dostawcy (R) do ostatecznego odbiorcy (składów podatkowych na terytorium Polski) lub dla A z Wielkiej Brytanii ze wskazanym adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. W świetle powyższego na obecnym etapie postępowania spór dotyczy oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (według stawki 23%) 461 dostaw oleju bazowego, transformatorowego i silnikowego dokonanych przez stronę na rzecz cypryjskiej spółki R, w wyniku stwierdzenia, że są to dostawy krajowe, a nie jak przyjmowała strona wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, czyli czynność opodatkowana stawką 0% VAT. Nadmienić należy, że towary sprzedane firmie R, zostały bezpośrednio sprowadzone do Polski i nie były w ogóle później wywożone z kraju. W związku z powyższym organy podatkowe opodatkowały 461 dostaw do firmy R wg stawki stosowanej przy sprzedaży krajowej, czyli 23%. Mając powyższe na względzie na obecnym etapie postępowania należy rozstrzygnąć, czy czynności związane z dokonanym przez stronę skarżącą obrotem na rzecz cypryjskiej spółki R, przewożonymi do Polski olejami bazowymi, transformatorowymi i silnikowymi, były czynnościami, o których mowa 9 ust. 1 ustawy o VAT, czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski czy też może były wewnątrzwspólnotową dostawą dokonaną na terytorium Niemiec, a więc czynnością nie podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski. Na tle powyższego zagadnienia problemowego, kwestią sporną jest przy tym uznanie za WNT 487 dostaw towaru na rzecz skarżącej na terenie Polski. Według stanowiska strony skarżącej przedstawianego na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi jak również zawartego w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma grupami transakcji pojedynczych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć transakcje importowe z Bośni do Niemiec. Po dokonaniu transakcji importowej z tej grupy następowały kolejne transakcje sprzedaży towarów, w tym na terenie Niemiec przez skarżącą dla R. Strona skarżąca utrzymuje, że omyłkowo wykazała w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (będące następstwami importu) oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz R, ponieważ faktycznie to w Niemczech dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz R. Oznacza to że winna była się zarejestrować w Niemczech dla tych czynności, czego nie zrobiła, ale zdaniem skarżącej nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym z zaskarżonej decyzji, że strona nie była podatnikiem z tytułu importu na terenie Niemiec. Wskazuje, iż druga grupa transakcji w niniejszej sprawie, to według jej oceny transakcje łańcuchowe, dokonane przez skarżącą na rzecz R i następujące po nich kolejne transakcje z polskimi odbiorcami. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem i znajduje oparcie w ustalony w sprawie stanie faktycznym. Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16, odnośnie ustalenia czy podatnik dokonał WNT na terenie kraju w ocenie Sądu należy przyjąć, że pomimo przewozu towarów tym samym środkiem transportu w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z dwoma rodzajami sytuacji rodzących skutki podatkowe: 1. importem towarów, który następował w Niemczech, 2. oraz wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów dokonaną z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Regulacje prawne obu tych zdarzeń, zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) wskazują, że oba te zdarzenia muszą być związane z przemieszczeniem towarów. Stosownie bowiem do art. 30 Dyrektywy import towarów oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu; poza czynnością, o której mowa w akapicie pierwszym, za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty. Natomiast zgodnie art. 138 ust. 1 w/w Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Również w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wywodzi że skoro firma R organizowała transport, to w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy transport przypisać dostawom R - polscy odbiorcy, co w konsekwencji miałaby uzasadniać stanowisko skarżącej o prawie do stawki 0%. W ocenie Sądu z taką interpretacją strony skarżącej nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu wszechstronna ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznej oceny, że stanowisko skarżącej o prawie do stawki 0% jest nieuzasadnione. Wykładnia art. 22 ustawy o VAT, który poświęcony jest problematyce miejsce świadczenia przy dostawie towarów, nie może być dokonywana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o VAT poświęconych istocie transakcji łańcuchowych. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny akcentuje się, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenia, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17 i przywołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo). Wskazać należy, że problematyka transakcji łańcuchowych uregulowana została w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1605/16, trafnie zauważył, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przy ustalaniu, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą, zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to, pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to, czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy, czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/17; wyrok NSA z 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16). Wskazać należy, że 21 lutego 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C-628/16 Kreuzmayr GmbH). W opisywanym wyroku TSUE wypowiedział się co do wpływu, jaki na kwalifikację VAT transakcji dokonywanych w ramach dostawy łańcuchowej ma percepcja jej uczestników, w szczególności znajomość pełnego łańcucha dostaw, a pośrednio także należyta staranność. TSUE orzekł, że przy ocenie prawnopodatkowej transakcji łańcuchowej decydujący jest całokształt okoliczności, z których jednoznacznie (choć post factum) wynika, że dokonana przez dany podmiot dostawa miała charakter lokalny. Zdaniem Trybunału, nabywca końcowy nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję błędnie zakwalifikowaną jako dostawę towarów a będącą w istocie WDT/WNT. Trybunał uznał bowiem, że skorzystanie z prawa do odliczenia nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali błędnej klasyfikacji transakcji, mają ograniczone możliwości obrony swojej pozycji podatkowej w oparciu o argumenty wskazujące na neutralność podatku VAT czy też ochronę oczekiwań. Z przedmiotowego wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C-628/16 Kreuzmayr GmbH) można zatem wyciągnąć pewne wnioski uniwersalne: 1) po pierwsze – nawet obiektywnie uzasadniona nieznajomość łańcucha dostaw nie jest argumentem chroniącym przed negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowej klasyfikacji VAT danej transakcji, 2) po drugie – zasada neutralności VAT nie chroni przed kwestionowaniem prawa do odliczenia VAT, 3) po trzecie – w przypadku transakcji łańcuchowych, decydujące znaczenie ma tzw. całokształt okoliczności faktycznych dostawy – nawet, gdy jest on możliwy do ustalenia dopiero po jej dokonaniu. Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika jednocześnie, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok w połączonych sprawach C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). W wyroku z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie TSUE krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (zob. wyroki Trybunału: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recyling SPRL, pkt 54; z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and amp, pkt 71; wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal De1-dunantu1i Regionalis Ado Foigazgatosaga i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga, pkt 42; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravienie na izpalnenieto" - Vama pri Tsentralno upravienie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 37). W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że to do sądu krajowego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z dokonanymi dostawami. Przedstawione wyżej rozstrzygnięcia TSUE mają swoje odbicie w postanowieniu dotyczącym polskiego podatnika w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, w którym Trybunał wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania praw do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W judykaturze podnosi się, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. (zob. wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, z 16 grudnia 2010 r. C - 430/09 Euro Tyre Holding BV, z 26 lipca 2017 r. C- 628/16 Kreuzmayr GmbH). Podkreślić należy, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe. Jak wskazuje TSUE w dotychczasowym orzecznictwie poświęconym transakcjom łańcuchowym ustalenie, do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., C-536/08, pkt 31; wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37; podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32; zob. szerzej: Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 24 listopada 2016 r. w kierunku ostatecznego systemu VAT i zwalczania oszustw związanych z VAT, 2018/C 224/18, Dz.U.UE C z dnia 27 czerwca 2018). Zarówno w orzecznictwie TSUE (por. np. sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 6-9), jak i w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK sygn. akt 1204/15; wyrok NSA z 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18) wielokrotnie wyjaśniano, że dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dostawa towarów na gruncie VAT nie jest więc równoznaczna przeniesieniu własności w rozumieniu stosownych przepisów prawa krajowego. Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy - opisywanych transakcji olejem (od momentu jego nabycia do momentu sprzedaży ostatecznemu nabywcy w Polsce) nie można traktować jako jednego łańcucha transakcji. Jak słusznie zauważono, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma grupami transakcji pojedynczych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć transakcje importowe z Bośni do Niemiec. Po dokonaniu transakcji importowej z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów. Przy czym zauważyć należy, że strona skarżąca w skardze podnosi, że z punktu widzenia przepisów podatkowych zarówno skarżąca jak i R winny zarejestrować się w Niemczech odnośnie obowiązku zapłaty podatku VAT i tam go zadeklarować, co w konsekwencji wykluczałoby istnienie WNT u strony. Ze skargi wynika, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne obu instancji winny przyjmować stan pożądany przez stronę, mimo odmiennie udokumentowanego stanu faktycznego. Na powyższą kwestię zwrócił w sposób jednoznaczny uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1580/16) podnosząc, że procedura celna 42 zastosowana przez firmę C. rzeczywiście została zastosowana, a zatem stanowiła element stanu faktycznego sprawy, co należy wziąć pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca dokonując na terytorium Niemiec, importu, która to czynność co do zasady związana jest z obowiązkiem w zakresie podatku od wartości dodanej z tytułu importu, nie była zarejestrowana w tym kraju jako podatnik tego podatku. Z tego powodu działała poprzez przedstawiciela podatkowego - firmę, C. która na rzecz skarżącej lecz we własnym imieniu w zgłoszeniach celnych deklarowała procedurę celną 42. Godzi się zauważyć, że zastosowanie zwolnienia dotyczącego importu towarów w ramach procedury 42 obwarowane jest szeregiem warunków formalnych. Jednym z warunków jest wykazanie, że po imporcie rzeczywiście nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa spełniająca przesłanki materialne przewidziane w przepisach VAT. Przedmiot transakcji, który będzie transportowany z Niemiec do Polski, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ma prawo korzystać ze zwolnienia z VAT. Warunkiem jest przesłanie przedmiotu transakcji do odbiorcy w Polsce, który ma za zadanie rozpoznać WNT, czyli wykazać daną transakcję w deklaracji podsumowującej (tutaj należy zaznaczyć, że oba podmioty muszą być czynnymi podatnikami VAT, muszą tak samo być zarejestrowani do VAT UE). Ostatnim krokiem w procedurze 42 jest przesłanie oświadczenia, że dany towar został odebrany w Niemczech a następnie przetransportowany do Polski i spełniony został warunek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-108/17 "Enteco Baltic" z dnia 20 czerwca 2018 r. podkreślił, że gdyby importer umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub gdyby naruszenie wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych, wówczas zwolnienie importowe w ramach procedury 42 może zostać zakwestionowane. W ocenie Sądu na uwagę zasługuje okoliczność, że dzięki zadeklarowaniu tej procedury celnej skarżąca nie zapłaciła na terytorium Niemiec podatku importowego. Zastosowana procedura, wykluczała możliwość sprzedaży przez importera czyli skarżącą towarów w Niemczech i zobowiązywała ją do opodatkowania towarów w kraju przeznaczenia. W celu zgodnego z prawem rozliczenia podatku firma C. deklarowała we własnym imieniu wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz skarżącej, która podała jej numer przyznany w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tak więc, choć w istocie, z cywilistycznego punktu widzenia, skarżąca nie kupowała od firmy C. żadnych towarów, to w ujęciu podatkowym dokonywała ich nabycia od wyżej wymienionego pośrednika fiskalnego. Z tego powodu należy uznać, że to firma C. z Niemiec była zatem pierwszym podmiotem, w łańcuchu podmiotów dokonujących dostawy towarów po ich zaimportowaniu na terytorium Niemiec. Skoro zaś, nabywcą od niemieckiej firmy był podmiot z innego kraju członkowskiego, nie zarejestrowany na terenie Niemiec – strona skarżąca, która podała dla tej transakcji numer identyfikacji podatkowej przyznany jej przez polską administrację podatkową i towar został faktycznie przewieziony z Niemiec do Polski, to należy uznać, że to strona skarżąca dokonała nabycia tych towarów na terytorium Polski. Wskazać należy, że powyższe okoliczności zostały udokumentowane zgłoszeniami celnymi ATC, potwierdzanymi przez Główny Urząd Ceł we Frankfurcie Oddział Celny. Zakupione przez stronę skarżącą oleje były więc wprowadzone w unijny obszar celny na terytorium Niemiec. Towary te zostały wwiezione do Polski, zaś strona skarżąca zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia z Niemiec, od firmy C.. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie istotna jest okoliczność, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w zastosowanej procedurze 42 było wywiezienie towaru i sprzedaż do innego niż Niemcy kraju UE. Zastosowana procedura wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech i tym samym zobowiązywała stronę skarżącą do ich wywozu z Niemiec oraz do ich opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentacji podnoszonej w skardze, że strona skarżąca nie dokonała WNT od firmy niemieckiej C. Argumentacja zawarta w skardze sprowadzająca się do stwierdzenia, że prawo do rozporządzania spornymi towarami importowanymi z Bośni strona już posiadała jak towary wjeżdżały do UE, co w ocenie skarżącej wyklucza istnienie klasycznego WNT u strony w Polsce – jest całkowicie nieuzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, co podniesiono wcześniej, iż zastosowana przez skarżącą procedura celna 42 w sposób nie budzący wątpliwości implikowała z prawnopodatkowego punktu widzenia WNT spornych towarów u strony skarżącej. Po drugie dostawa spornych towarów pomiędzy C. a skarżącą spełniała wszelkie wymogi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że dostawa towarów została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie towarów należy rozpoznać z chwilą dokonania dostawy (pod warunkiem, że za towar nie zapłacono przed zrealizowaniem dostawy). Oznacza to, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje w momencie gdy kupujący ma możliwość dysponowania nim jak właściciel. Jednak samego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel (czyli władztwa ekonomicznego nad rzeczą) nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności (czyli władztwa prawnego nad rzeczą). Jest to bowiem możliwość rzeczywistego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Odniósł się do tego Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-320/88 wskazując, że: "istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu >>prawo do rozporządzania jak właściciel<< nie można interpretować jako >>prawa własności<<. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem >>dostawa towarów<< nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy". Kluczowe zatem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie przejście prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym". Analogiczne stanowisko prezentuje w ugruntowanym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podnosząc, że dla dostawy nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie uznanie danego podmiotu za posiadacza samoistnego lub zależnego nie stanowi przesłanki dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy, wobec powyższego podnoszone przez stronę skarżącą w skardze przepisy kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia własności rzeczy i jej posiadania nie znajdują zastosowania dla oceny skutków zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zob. szerzej: wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1722/16; wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK sygn. akt 1204/15; wyrok NSA z 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18). Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że zapisy kontraktu, z którego wynikało, że strona dokonuje sprzedaży produktu europejskiego według stawki 0% VAT, a R nie będzie sprzedawał nabytego towaru na terenie Niemiec, ale na terenie innych krajów UE i na żądanie sprzedającego lub niemieckich organów podatkowych przedstawi dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Niemiec, były sprzeczne ze stanem faktycznym, wzajemnie się wykluczały i były niemożliwe do realizacji w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. W tym miejscu godzi się przypomnieć utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2130/16; wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 185/17). Raz jeszcze zauważyć należy, że ani strona skarżąca ani R nie były zarejestrowane w Niemczech dla celów podatkowych. Firma C. deklarowała we własnym imieniu wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz skarżącej zgodnie z numerem przyznanym w Polsce dla celów wewnątrzwspólnotowych. W ujęciu podatkowym nastąpiło więc nabycie towaru od firmy C., a towar faktycznie został wywieziony z Niemiec do Polski. W ocenie Sądu gdyby strona skarżąca, co sugeruje w złożonej skardze działała w błędzie i w istocie miała zamiar dokonywać sprzedaży krajowej na terenie Niemiec, winna była po odkryciu błędu (czyli najpóźniej po otrzymaniu protokołu z badania dokumentów) zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, uiścić w tym kraju podatek importowy oraz zadeklarować w Niemczech wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz R. W takim ujęciu skarżąca – co oczywiste, nie spełniłaby warunków zwolnienia dotyczącego importu towarów w ramach procedury 42. Zdaniem Sądu przedstawienie polskim organom skarbowym dowodu na okoliczność dopełnienia obowiązków podatkowych w Niemczech, byłoby dowodem na to, że transport towarów z Niemiec do Polski należy przyporządkować R. Dowodem na tą okoliczność byłaby też rejestracja R w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, połączona z wykazaniem WDT z Niemiec i opłaceniem należnych z tego tytułu podatków. Takie okoliczności nigdy nie zaszły jednak w przedmiotowej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 grudnia 2010 r. C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV wskazano, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44). Zatem ocena ta jest przede wszystkim uzależniona od stanu faktycznego w każdej ze spraw. W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca dokonała nabycia spornych towarów na terytorium Polski. W świetle powyższego, wbrew stanowisku strony skarżącej zawartej w skardze złożonej do Sądu – nie można przyjąć iż po zaimportowaniu towarów mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której doszło do WDT na rzecz R na terytorium Niemiec. Dodatkowo wskazać należy, że towary wwiezione do Polski i zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie z Niemiec, pomimo ich sprzedaży na rzecz podmiotu zarejestrowanego w innym kraju, nie zostały z Polski nigdy wywiezione. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementem koniecznym transakcji wewnątrzwspólnotowych jest przemieszczenie towarów między dwoma państwami członkowskimi i w żadnych okolicznościach za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może być uznana transakcja, której efektem jest przemieszczenie towarów w ramach jednego tylko państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 88/15). Wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14). W ocenie Sądu w kwestii opodatkowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spornych 461 dostaw oleju bazowego, transformatorowego i silnikowego dokonanych przez stronę na rzecz cypryjskiej spółki R należy stwierdzić, że skoro nabycie tych towarów, nastąpiło na terytorium Polski, to do późniejszego opodatkowania ich wg stawki 0% niezbędny byłby ich wywóz poza terytorium Polski. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W przedmiotowych stanie faktycznym bezsporne jest, że towary wwiezione do Polski i zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie z Niemiec, pomimo ich sprzedaży na rzecz podmiotu zarejestrowanego innym kraju, nie zostały z Polski nigdy wywiezione. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Zatem, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży spornych 461 dostaw oleju bazowego, transformatorowego i silnikowego ma zastosowanie stawka podstawowa. Z punktu widzenia regulacji art. 42 ustawy o VAT organy podatkowe mają obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy. W razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W ocenie Sądu w pełni podzielić należy dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. W tym zakresie można wskazać na przykładowe orzeczenia, z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie całkowicie się zgadza: - wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. I SA/Kr 685/17, który stwierdził, że: "art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha", - wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 70/70, który wywiódł, że "art. 7 ust. 8 ustawy o VAT reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym", - wyrok z dnia 16 marca 2017 r., sygn.. akt III SA/Gl 1571/16 WSA w Gliwicach, który zauważył, że: "transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w przepisach o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów". Wyroki te akceptowane przez WSA w Olsztynie wyrażają stanowisko, że transakcje (dostawy) wchodzące w skład transakcji łańcuchowych, aby mogły być uznane za zgodne z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT muszą być realne i zgodne z przedkładaną przez podatnika dokumentacją. Nieprawidłowości zaistniałe w tym zakresie wykluczają możliwość uznania takiej czynności za element transakcji łańcuchowej. Stanowisko to zbieżne jest z Rezolucją Parlamentu Europejskiego z dnia 24 listopada 2016 r. w kierunku ostatecznego systemu VAT i zwalczania oszustw związanych z VAT (2018/C 224/18, Dz.U.UE C z dnia 27 czerwca 2018 r.). W dokumencie tym zauważa się, że procedura celna 42 przewidująca zwolnienie z VAT towarów importowanych do jednego z państw członkowskich, gdy następnie zostają one przewiezione do innego państwa członkowskiego, okazała się podatna na nadużycia. W ocenie Sądu, w działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrano obszerny materiał dowodowy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mając na względzie przywołaną argumentację jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1580/16) Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.