I FSK 88/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 836/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 42-66 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 836/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "A." sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku należnego za wskazane miesiące. Skarżąca uznała mianowicie wykonane na rzecz P. K. dostawy za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej też: WDT) i opodatkowała je według stawki podatku 0%, podczas gdy według organów dostawy te powinny zostać opodatkowane jak dostawy krajowe, gdyż towar nie został wywieziony poza terytorium Polski, a skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe, a stanowisko oraz argumentacja organu odwoławczego zasługiwały na podzielenie. 1.4. Zdaniem sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towary objęte spornymi fakturami nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. Ustalono to na podstawie zeznań świadków – zarówno osób, które miały przewozić towary, jak i zainteresowanych przedsiębiorców – a ponadto daty załadunku i daty dostarczenia tych towarów do polskich odbiorców potwierdzają, że P. K. za pośrednictwem współpracujących z nim osób sprzedawał nabyte od spółki towary na terenie kraju. W takiej sytuacji zasadnie organy uznały, że skoro towary nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to nie spełniły warunku do uznania je za WDT, a w konsekwencji nie mogły być opodatkowane stawką 0%. Analizując art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., I FPS 1/10, i szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w zakresie tzw. przesłanki dobrej wiary (w tym m.in. wyroków z dnia: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r., C-642/11) sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w świetle interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż w sytuacji, gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% do spornych dostaw, gdyby posiadane przez skarżącą przez skarżącą przed złożeniem deklaracji dokumenty w sposób bezsporny i obiektywny potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. Sąd zauważył, że taka właśnie wykładnia została dokonana przez organy w sprawie. 1.5. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut, że organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze. Podkreślając, że organy dokonały wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, sąd uznał, że organ odwoławczy wykazał, iż spółka powinna była dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw. Sąd podzielił pogląd organów, że w świetle ustaleń sprawy spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zdaniem sądu faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego (potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę) nie są dowodami jednoznacznie – jak wymaga tego art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. – potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę okoliczności sprawdzenia kontrahenta sąd zwrócił uwagę na to, że numer identyfikacji podatkowej P. K. został wykasowany z dniem 1 stycznia 2010 r. przez właściwe władze niemieckie, czyli 10 miesięcy przed kolejnymi transakcjami skarżącej z tym podmiotem (z października i listopada 2010 r.). Nadto sprawdzenia kontrahenta dokonano w marcu i listopadzie 2011 r., a więc nie można uznać, że czynności skarżącej świadczą o jej staranności w doborze kontrahenta. 1.6. Zaznaczając, że w świetle art. 42 ust. 3 u.p.t.u. podstawowym dokumentem dowodzącym WDT są dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, sąd wskazał, że w sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, iż na żadnym z międzynarodowych listów przewozowych CMR, na których widnieje potwierdzenie odbioru towaru, nie ma informacji o miejscu dostawy ani też daty dostarczenia towarów. Opisując szczegółowo inne braki i nieprawidłowości w posiadanych przez skarżącą dokumentach CMR, jak i powiązane z tym ustalenia organów, sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest wątpliwości co do tego, iż listy przewozowe poświadczały nieprawdę. Dodatkowo sąd podkreślił, że skarżąca mogła zwrócić się do swojego kontrahenta o dane podmiotów dokonujących przewozu i od nich uzyskać informacje potrzebne do ustalenia, czy wywóz towaru faktycznie nastąpił. Tymczasem przy żadnej z dostaw skarżąca nie skontaktowała się ze swoim kontrahentem czy z przewoźnikami w celu upewnienia się, czy towar został rzeczywiście wywieziony za granicę. Sąd zwrócił uwagę, że bez znaczenia jest fakt, iż wydanie rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego następowało z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi, a transport zapewniał kupujący – adnotacja "towar otrzymałem" w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do wskazanego w fakturze kupującego w innym kraju członkowskim. Odnosząc się do innych dokumentów, na które powoływała się spółka, sąd wskazał, że ani dowody WZ ani fakt zapłaty należności nie świadczą o obiektywnym wywozie towaru z kraju, a co najwyżej o zaufaniu skarżącej do kontrahenta, że do WDT dojdzie. Sama dobra wiara co do zamiaru wykonania WDT (wydanie towaru w tym celu) nie jest natomiast wystarczająca do uznania prawa spółki do zastosowania stawki 0%. Sąd podkreślił, że nie chodzi o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania WDT dokumentami, których obiektywna, staranna ocena jednoznacznie potwierdza spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby skarżąca takie dokumenty w czasie składania deklaracji VAT miała, to nawet niedokonanie – poza kontrolą skarżącej – WDT przy częściowym sfałszowaniu dokumentów, mogłoby spowodować zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0%. W okolicznościach sprawy nie można jednak uznać, że skarżąca dysponowała wystarczającymi dokumentami do zastosowania stawki 0%, natomiast gołosłowne okazały się twierdzenia skarżącej o przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, że dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. 1.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Zdaniem sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie; każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony, a granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Sąd podkreślił, że dokonanie przez organy ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez spółkę nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na zarzut nieprzesłuchania P. K. sąd stwierdził, że obiektywna niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie może być uznana za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Organy wyjaśniły, że podjęły stosowne działania w celu przesłuchania świadka, które jednak z przyczyn od nich niezależnych okazały się bezskuteczne, co w ocenie sądu oznacza, że nie można organom zarzucić niezasadnego wykorzystania w postępowaniu zeznań wskazanej osoby w toku postępowania karnego. 1.8. Końcowo sąd stwierdził, że nie dopatrzył się też innych, niezarzucanych przez skarżącą naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna (k. 71-80) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzeń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. stwierdzenia, że skarżąca nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym całość dokumentacji posiadanej przez spółkę pozwalała w sposób racjonalny przyjąć za w pełni udowodniony fakt, że nastąpiła WDT, 2) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy w dobrej wierze, a kontrahent działa w celu oszustwa. Nadto w ocenie spółki doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności przez: - pominięcie faktu, że strona do każdej transakcji posiadała "dokumenty wywozowe", w szczególności CMR, które we wszystkich wypadkach potwierdzone były pieczęcią firmową z G., że towar został tam odebrany, - ustalenie, że strona nie zabezpieczyła się, żądając stosownego oświadczenia – potwierdzenia nabycia towaru i w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz poza granice kraju, - pominięcie okoliczności, że P. K. w czasie współpracy ze spółką podejmował celowe oszukańcze działania na szkodę skarżącej, czego dowodzą dokumenty przekazywane przez niego po każdej transakcji, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego i prawnego wyroku, w kwestii stwierdzenia, że zaprezentowane przez spółkę dowody – dokumenty CMR, dokumenty magazynowe WZ, faktury VAT z oznaczeniem warunków dostawy FCA, listy przewozowe i wyciąg bankowy – nie mogą być uznane za uzasadniające przyjęcie faktu dokonania WDT, gdy dokumenty te, interpretowane jako całość, w sposób racjonalny potwierdzają podjęcie przez spółkę wszelkich koniecznych starań oraz zasadność przyjęcia przez skarżącą za udowodniony fakt dokonania WDT, gdyż posiadane dokumenty łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, mimo że okoliczności te wskutek celowego oszukańczego działania nabywcy na szkodę spółki okazały się ostatecznie niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej, nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez: - stwierdzenie, że zaprezentowane przez spółkę dowody – dokumenty CMR, dokumenty magazynowe WZ, faktury VAT z oznaczeniem warunków dostawy FCA, listy przewozowe i wyciąg bankowy – nie mogą być uznane za uzasadniające przyjęcie faktu dokonania WDT, gdy dokumenty te w czasie ich powstania i w momencie dokonywania przez spółkę rozliczenia podatku VAT, interpretowane jako całość, w sposób racjonalny potwierdzają podjęcie przez spółkę wszelkich koniecznych starań oraz zasadność przyjęcia przez skarżącą za udowodniony fakt dokonania WDT, oraz - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną ocenę faktu, że spółka do każdej zawartej z P. K. transakcji posiadała dokumenty CMR oraz ustalenie, że skarżąca nie zabezpieczyła się, ponieważ nie zwróciła się do swego kontrahenta o dane podmiotów dokonujących przewozu, by od nich uzyskać informacje potrzebne do ustalenia, czy wywóz towaru faktycznie nastąpił, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie organy: - nie wzięły pod uwagę twierdzeń spółki, - zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w toku postępowania podatkowego w charakterze świadków R. M., L. B., A. K., ograniczając się jedynie do zeznań tych osób złożonych w toku postępowania karnego, - zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka J. B., ograniczając się jedynie do złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień, - nie wyjaśniły istotnych sprzeczności w zeznaniach świadka J. B. złożonych w toku kontroli podatkowej i dwukrotnie w toku postępowania karnego, - nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania P. K., kluczowego świadka w sprawie, ograniczając się do włączenia do akt postępowania zeznań złożonych przez niego w toku postępowania karnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności i została sformułowana z pominięciem części stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. 6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zachowanie wymogów z tego przepisu determinuje bowiem stwierdzenie, czy sąd pierwszej instancji w sposób pełny odniósł się do sprawy, jasno i czytelnie – nie tylko dla stron postępowania, ale i dla sądu kasacyjnego – przedstawiając swoje stanowisko. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że choć spółka powołuje się na "brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego i prawnego wyroku", treść zarzutu wskazuje na to, że w jego ramach skarżąca kwestionuje pogląd sądu o niewystarczalności przedkładanych przez nią dokumentów do przyjęcia, iż doszło do WDT. Skarżąca nie wykazała, że sąd nie uzasadnił w sposób jasny i czytelny swego stanowiska, nie wskazała na żadne konkretne wątpliwości co do toku rozumowania sądu, tymczasem samo to, że sąd nie podzielił jej poglądu, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego powodu zarzut uchybienia temu przepisowi nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że mimo podniesienia szeregu zarzutów proceduralnych, dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, skarżąca w istocie nie kwestionuje w sposób kompleksowy ustaleń faktycznych dotyczących podstawowej w sprawie okoliczności, tj. tego, że sprzedany przez nią towar nie został przemieszczony poza terytorium kraju. Stanowisko spółki w tym względzie sprowadza się do wyrywkowego podniesienia drugorzędnych dla rozstrzygnięcia kwestii i pominięcia dowodów przemawiających na jej niekorzyść (np. ustaleń co do dostaw towarów skarżącej do przedsiębiorców na terenie kraju), co nie może przynieść spodziewanych rezultatów. Wymaga nadto zaznaczenia, że zarzuty spółki zostały skonstruowane w sposób fragmentaryczny i nieprecyzyjny, co w wielu przypadkach uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do sygnalizowanych przez spółkę kwestii. W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać na zagadnienia powołane przez skarżącą w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. I tak, spółka wskazuje, że organy: 1) nie wzięły pod uwagę jej twierdzeń, 2) zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, ograniczając się do załączenia do akt protokołów przesłuchań z postępowania karnego, 3) zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B. i ograniczyły się do jego pisemnych wyjaśnień, 4) nie wyjaśniły sprzeczności w zeznaniach J. B. Odnosząc się do tych kwestii należy stwierdzić, że: ad 1) Spółka nie precyzuje, jakie jej twierdzenia nie zostały wzięte pod uwagę przez organy. Warto zatem jedynie nadmienić, że czym innym jest pominięcie argumentacji spółki, czym innym jej niepodzielenie – trudno na podstawie rozpatrywanej skargi kasacyjnej stwierdzić, że chodzi o pierwszy z tych przypadków, a tylko on mógłby mieć ewentualnie znaczenie dla badania prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń. ad 2) Zwracając uwagę na nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadków spółka prezentuje pogląd, że niedopuszczalne jest zastąpienie tej czynności dowodowej załączeniem do akt sprawy protokołów przesłuchania tychże świadków w postępowaniu karnym. Stanowisko to nie zasługuje na podzielenie, nietrafnie spółka uważa bowiem, że "nie do przyjęcia jest sytuacja", w której organy podatkowe i sąd nie mają "bezpośredniej styczności z fundamentalnym materiałem dowodowym jakim w przedmiotowej sprawie są zeznania osób zamieszanych w popełnienie przestępstwa podatkowego". Zostawiając na boku wynikającą z takiego sformułowania sugestię, że świadkowie powinni być bezpośrednio przesłuchani nie tylko przez organy, ale i przez sąd administracyjny (brak jest zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w tym względzie), należy podkreślić, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p., dopuszczając wprost, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca nie zarzuca, iż nie umożliwiono jej realizacji tych uprawnień, w szczególności złożenia wyjaśnień. Trudno w takiej sytuacji zgodzić się zatem ze spółką, że sam fakt skorzystania przez organy z zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania karnego, zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skutkuje brakiem jednoznacznego wyjaśnienia kwestii dokonania WDT. Nie sposób też nie zauważyć, że spółka w żaden sposób nie precyzuje, jakie konkretnie okoliczności faktyczne pozostały z tego powodu niewyjaśnione. Należy tymczasem podkreślić, że choć oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego, wykazanie, że w okolicznościach sprawy taka konieczność wystąpiła (tj. co pozostało niewyjaśnione lub budzi wątpliwości), należy do strony powołującej się na to w skardze kasacyjnej. W przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana, gdyż spółka wyraziła pogląd o bezwzględnej potrzebie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie precyzując, co w jej ocenie takie zeznania mogłyby wnieść do sprawy. Należy podkreślić, że (z jednym wyjątkiem, o którym niżej) spółka nie próbowała podważyć treści zeznań świadków, na których organy oparły się przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy. Powoduje to, że nawet gdyby uznać potrzebę przesłuchania w toku postępowania podatkowego w charakterze świadków wskazanych przez skarżącą osób (zarówno P. K., jak i przedsiębiorców z nim związanych), nie zostało wykazane, by brak takiego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. ad 3) Zarzucając nieprzesłuchanie J. B. i ograniczenie się do przyjęcia jego pisemnych wyjaśnień skarżąca zwróciła uwagę na to, że lakoniczność wyjaśnień wskazanej osoby wywołuje wątpliwości (z wyjaśnień wynika, że użytkownikiem samochodu należącego do J. B. do sierpnia 2010 r. co stycznia 2011 r. był P. K., nie wiadomo więc, czy chodzi o P. K., a jeśli tak, to jakie były relacje między wskazanymi osobami). Spółka wskazała, że organ nie podjął działań mających na celu doprecyzowanie wyjaśnień J. B., jednak nie wskazała, jaki mógłby być wpływ nieusunięcia podniesionych wątpliwości na ustalenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie uzupełniać, a niewykazanie istotności zarzucanego uchybienia na wynik sprawy skutkuje uznaniem zarzutu na bezpodstawny. ad 4) Jedyne zeznania, do treści których w rozpatrywanej skardze kasacyjnej odnosi się skarżąca, to zeznania J. B. Spółka wskazała, że pomiędzy zeznaniami tej osoby zachodzą istotne sprzeczności, gdyż w toku kontroli podatkowej świadek zeznał, że wykonywał usługi transportowe dla P. K., w ramach których przewoził towar do G., natomiast w toku postępowania karnego zeznał, że nie świadczył takich usług ze względu na brak licencji. Nadto świadek szczegółowo opisał firmę P. K. w G. jako duże magazyny, w których była przechowywana folia. Odnosząc się do tej kwestii nie można – co robi skarżąca – abstrahować od innych dowodów i ustaleń w sprawie. Nie powielając przedstawionych w zaskarżonym wyroku ustaleń, dla potrzeb badanego zarzutu wystarczy wskazać, że organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie losów sprzedanego przez skarżącą towaru. Ustalony został schemat działania P. K., uzyskane zostały wyjaśnienia od kierowców, którzy rzekomo mieli przewozić towar do Niemiec, szczegółowej analizie poddana została dokumentacja dotycząca spornych dostaw i dostaw towaru do przedsiębiorców krajowych powiązanych z P. K. Z tych wszystkich dowodów, potwierdzających tezę organów, że towar nie został wywieziony z terytorium Polski, (czego konsekwencją jest stwierdzenie, że w istocie nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru), jedyną kwestią podnoszoną przez spółkę jest sprzeczność w zeznaniach jednego z kierowców. Na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego, do którego spółka się nie odniosła, sprzeczności te należy jednak uznać za pozbawione istotnego znaczenia, gdyż niepodważenie tego, że dostawy towaru miały miejsce do podmiotów krajowych – w konkretnych datach i ilościach – oznacza, że nieścisłości w zeznaniach jednego z kierowców nie mogą być uznane za świadczące o nieustaleniu stanu faktycznego. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje gdzie zeznania świadków nie będą w 100% spójne. Niezgodności te są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Warto w związku z tym zauważyć, że skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, dlaczego ewentualnie większą wiarę należałoby dać tym zeznaniom J. B., które nie dają się pogodzić z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a nie tym, które potwierdzają pozostałe ustalenia organów. Z tego powodu kwestia podniesiona w omawianym zarzucie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji nie może być podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie zakwestionowała skutecznie kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, a mianowicie tego, że towar będący przedmiotem spornych dostaw nie został wywieziony poza terytorium kraju. Oznacza to, że dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przyjąć, iż w wyniku transakcji skarżącej z P. K. nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wynika to z tego, że elementem koniecznym transakcji wewnątrzwspólnotowych jest przemieszczenie towarów między dwoma państwami członkowskimi i w żadnych okolicznościach za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może być uznana transakcja, której efektem jest przemieszczenie towarów w ramach jednego tylko państwa członkowskiego. Skoro w sprawie właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia, nie mamy do czynienia z WDT w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Pozostałe kwestie w sprawie można rozważać zatem jedynie z punktu widzenia zaistnienia przesłanki dobrej wiary, tj. stwierdzenia, czy spółka zachowuje prawo do zastosowania stawki 0% z uwagi na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu spornych dostaw. 8. Najbardziej podkreślaną przez skarżącą okolicznością jest posiadanie szeregu dokumentów, które w jej ocenie należycie dokumentowały zakwestionowane przez organy transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co zdaniem spółki upoważniało ją do uznania, że ma prawo do zastosowania stawki 0%. Należy zauważyć, że kwestia prawidłowego dokumentowania WDT została szeroko omówiona w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości, że organy nie mogłyby zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki 0%, gdyby wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: 1) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez skarżącą dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym spółki, 2) WDT miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu. To, że nie mamy w sprawie do czynienia z przypadkiem wskazanym w pkt 2, wynika z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy. To natomiast, że nie zaszła również sytuacja z pkt 1, tj. posiadana przez skarżącą dokumentacja nie potwierdzała wykonania WDT, w tym przede wszystkim nie można stwierdzić, że na podstawie tej dokumentacji możliwe było uznanie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju, wynika bądź z właściwości tych dokumentów (które same w sobie nie mają nic wspólnego z wywozem towaru do konkretnego miejsca, w tym zwłaszcza poza granice Polski, jak dokumenty magazynowe WZ, faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych spółki), bądź z nieprawidłowości w wypełnianiu dokumentów, które powinny były wywołać u spółki wątpliwości co do rzeczywistego wykonania WDT (międzynarodowe listy przewozowe CMR). Spółka uważa, że łącznie oceniane dokumenty "interpretowane jako całość w sposób racjonalny potwierdzają podjęcie przez stronę wszelkich koniecznych starań oraz zasadność przyjęcia przez stronę za udowodniony fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Stanowisko to, powtarzane wielokrotnie, w ramach różnych zarzutów, nie zostało jednak w przekonujący sposób uzasadnione. Przede wszystkim spółka nie odnosi się w istocie do rozważań sądu na temat nieprzydatności niektórych dokumentów do stwierdzenia, czy wystąpiła WDT. Argumentacja sądu w tym zakresie, wbrew ocenie spółki, nie była arbitralna, lecz została uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie powodów zajęcia takiego stanowiska. Należy podkreślić, że organy i sąd nie kwestionują ani faktu wydania towaru z magazynu, ani faktu, że należności za towar zostały opłacone, ani wreszcie tego, że ustalone między stronami warunki dostawy obciążały nabywcę towarów obowiązkiem zorganizowania transportu. Nie jest jednak jasne, dlaczego skarżąca uważa, że te okoliczności w jakikolwiek sposób mogły wpłynąć na ustalenie, gdzie towar został wywieziony, albo wręcz miałyby usprawiedliwiać przyjęcie przez spółkę, że towar został wywieziony za granicę. Z uwagi na brak kompleksowego wyjaśnienia toku rozumowania skarżącej w tym względzie nie sposób uznać, że przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji zostało w prawidłowy sposób zakwestionowane, nie można bowiem przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia ograniczać się do gołosłownej polemiki, czy negacji poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Spółka powołuje kilka argumentów, które miały świadczyć o usprawiedliwionym przyjęciu przez nią, że doszło do wykonania WDT: 1) dostawy dokonywane były w systemie FCA, gdzie towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez wskazanego przez kupującego przewoźnika, 2) P. K. potwierdzał pieczęcią firmową z G., że "towar został tam odebrany", 3) "drobne braki" w dokumentach CMR nie świadczyły o przestępczych zamiarach kontrahenta. Odnosząc się do tych argumentów należy wskazać, że: ad 1) dostawa w systemie FCA i prawny moment przejścia odpowiedzialności za towar na kontrahenta nie są równoznaczne z faktycznym wywozem towaru w kraju, koniecznym do przyjęcia, że wystąpiło WDT, ad 2) posłużenie się pieczęcią firmy posiadającej siedzibę za granicą nie jest równoznaczne z dostarczeniem towaru do tej siedziby, ad 3) braki w dokumentach CMR nie mogą być uznane za drobne – dotyczą one takich rubryk jak miejsce dostawy, data dostarczenia towarów, brak informacji o otrzymaniu towarów przez nabywcę, braki w zakresie wskazania przewoźników, czy numerów rejestracyjnych pojazdów – braki te powodowały, że dokumenty te nie potwierdzały jednoznacznie wywozu towarów poza terytorium kraju; szereg nieprawidłowości w wypełnianiu dokumentów CMR powinien był wzbudzić wątpliwości spółki co do wykonania WDT. W odniesieniu do innych okoliczności świadczących o braku dochowania przez spółkę należytej staranności przy dokonywaniu spornych dostaw należy zauważyć, że: a) sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawdzenie kontrahenta miało miejsce w marcu i listopadzie 2011 r., a więc po dokonaniu spornych dostaw (mających miejsce w kwietniu 2009 r. oraz październiku i listopadzie 2010 r.), w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca tego ustalenia nie podważyła, co oznacza, że powoływane przez nią "sprawdzenie kontrahenta" nie może świadczyć o jej dobrej wierze w momencie dokonywania transakcji; b) sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na takie kwestie jak: niepodjęcie działań weryfikacyjnych w zakresie wywozu towaru poza granice kraju; brak kontaktu skarżącej z kontrahentem czy przewoźnikami, w tym niezwrócenie się do kontrahenta o dane podmiotów dokonujących przewozu – skarżąca tego stanowiska nie kwestionuje ponad stwierdzenie, że nie można było od niej takich działań oczekiwać w sytuacji, gdy brak było podstaw do wątpienia w rzetelność kontrahenta; w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym niemożność obiektywnego jednoznacznego potwierdzenia na podstawie posiadanej dokumentacji, że do wywozu towaru doszło, powinna skutkować działaniami spółki mającymi na celu sprawdzenie, czy wywóz poza terytorium kraju miał faktycznie miejsce; subiektywne przekonanie spółki o posiadaniu wystarczających dowodów na wykonanie WDT, niemogące być uznane za oparte na obiektywnych przesłankach, nie może być uznane za usprawiedliwiające zaniechanie podjęcia odpowiednich działań weryfikacyjnych; c) spółka wskazuje, że nie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone postępowanie dowodowe co do ustalenia bądź wykluczenia udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, jednak zarzut ten pozbawiony jest precyzji – nie wiadomo, jakich czynności dowodowych spółka oczekuje, ani jakie konkretnie okoliczności miałyby być w ich toku ustalone (skarżąca nie odwołuje się do innych okoliczności poza tymi wskazanymi przez sąd), d) bez znaczenia dla oceny przesłanki dobrej wiary jest to, czy kontrahent spółki działał celowo na jej niekorzyść, czy też tylko na niekorzyść Skarbu Państwa. Podsumowując powyższe należy uznać, że całokształt okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim brak zainteresowania skarżącej tym, co się działo z towarem po jego przekazaniu – na terenie kraju – przewoźnikowi, mimo uzyskiwania wadliwie i w sposób niepełny wypełnionych dokumentów CMR, a także niedokonanie weryfikacji kontrahenta, świadczą o tym, że spółka nie dochowała należytej staranności przy kontaktach z kontrahentem w spornych transakcjach. Konsekwencją tego jest niemożność uznania, że zakwestionowane przez organy dostawy podlegały opodatkowaniu stawką 0%. Wyrażając takie stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył powoływanych przez spółkę przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 9. Wymaga podkreślenia, że całkowicie bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Treść wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości były analizowane i brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego – wywód sądu w tym zakresie zawarty został na s. 18-20 zaskarżonego orzeczenia. Nie ulega też wątpliwości, że sąd pierwszej instancji rozważył wystąpienie w okolicznościach sprawy przesłanki dobrej wiary, stąd nie można uznać, że pominął poglądy Trybunału Sprawiedliwości prezentowane w tym względzie. Samo niepodzielenie przez sąd stanowiska spółki co do zaistnienia tej przesłanki w sprawie nie oznacza jeszcze, że orzecznictwo Trybunału zostało zignorowane. Stąd też zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Ubocznie warto zauważyć, że sądy administracyjne orzekały również w sprawach innych podatników, w których kwestionowane były transakcje dokonywane przy udziale P. K., w tym charakter wewnątrzwspólnotowy dostaw z uwagi na brak wywozu towaru poza terytorium kraju – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., I FSK 1808/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 921/15 (prawomocny); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/14 (nieprawomocny). 11. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).