III SA/Wa 1572/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "I."sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., wszczął wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Ponadto, w związku z okolicznościami ujawnionymi w trakcie kontroli podatkowej, pismem z dnia 10 lutego 2011 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową W. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy w listach przewozowych posiadanych przez Spółkę oraz posłużeniu się tymi listami. W wyniku tego zawiadomienia, pod sygnaturą [...] wszczęto postępowanie karne w sprawie o czyn z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Z zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej Prokuratura Okręgowa w W. pod sygnaturą akt [...] wszczęła postępowanie karne w sprawie o czyn z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego (przestępstwo "prania brudnych pieniędzy"). Ww. postępowania zostały połączone do wspólnego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w W. - sygn. akt [...]). Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż Skarżąca dokonywała transakcji z udziałem R. M. oraz P. K., które dotyczyły obrotu folią stretch. W miesiącach objętych postępowaniem R. M. i P. K., jako osoby posiadające działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie Niemiec, kupowali folię stretch od Spółki. Ponadto w trakcie prowadzonych postępowań stwierdzono, że w 2008 r. oraz w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym Spółka nabywała folię stretch od R. M., działającego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce pod firmą E. R. M.. Firmę E. w transakcjach ze Spółką reprezentował m.in. P. K., który również odbierał gotówkę za dostawę udokumentowaną fakturą VAT z dnia 31 października 2009 r., nr [...] Jednocześnie R. M., oprócz nabywania folii od Spółki jako podmiot niemiecki i dostarczania folii jako podmiot polski, był także jedną z osób odbierających towar od Spółki w imieniu działającego jako podmiot niemiecki P. K.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w oparciu o materiały źródłowe pozyskane od Spółki, informacje uzyskane od innych organów podatkowych krajowych, jak również w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od organów podatkowych Niemiec oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez organy ścigania stwierdził, iż towary nabywane od Skarżącej przez podmioty niemieckie P. K. i R. M. nie były wywożone na terytorium Niemiec, lecz były sprzedawane na terytorium kraju. P. K. i R. M., korzystając z zarejestrowanych działalności gospodarczych na terenie Niemiec, nabywali m.in. od Spółki towary ze stawką 0%. Następnie zaś za pośrednictwem E. R. M., F. S. S., S. L. B. i M. E. F., towary te były sprzedawane na terenie Polski za cenę z podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Podmioty sprzedające towary na terenie kraju, albo nie odprowadzały do urzędu skarbowego podatku VAT, zapłaconego w cenie towaru (E., F.), albo wykorzystywały w swoich rozliczeniach faktury z podatkiem naliczonym, wystawione przez takie "nierozliczające się" podmioty (S., M.). W przekonaniu organu również z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową na formularzach SCAC wynika, iż towar nabywany przez P. K. i R. M. nie został wywieziony do Niemiec. Jak wskazano, pod adresem [...] Str. znajduje się biurowiec, w którym działa firma obsługująca polskich przedsiębiorców i użyczająca im adresu dla zarejestrowania działalności, ale P. K. nie wynajmuje tam lokalu ani magazynu, a jedynie adres skrzynki pocztowej. Natomiast pod adresem [...] Str. [...] znajduje się garaż o powierzchni 94 m2 wynajmowany przez P. K. i według wypowiedzi wynajmującego, sporadycznie jest używany jako magazyn. Nie ma tam pracowników czy wyposażenia biura, a jedynie znajduje się skrzynka pocztowa z nazwiskiem P. K.. Organ zaznaczył, że zgodnie z informacją SCAC P. K. w Niemczech nie złożył żadnych deklaracji podatkowych oraz nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski. Niemieckiej administracji podatkowej dostarczono jedynie dokumenty dotyczące I, II i III kwartału 2009 r. mające świadczyć o dalszym obrocie towarem sprowadzonym z Polski pomiędzy P. K., F. S. S., E. R. M. oraz niemiecką działalnością R. M.. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. W ocenie organu Skarżąca nieprawidłowo uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dostawy, dokonane dla R. M. oraz P. K., gdyż nie spełniały one warunków określonych w przepisach art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"). Towary nie zostały bowiem wywiezione z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ zaznaczył, że jak wynika z dokumentacji dotyczącej poszczególnych dostaw, nie zostały spełnione warunki formalne, określone w art. 42 ustawy o VAT, które stanowią podstawę dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ z powyższych względów dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych dostaw przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, właściwej dla dostaw krajowych. Ponadto powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że Spółka w ramach transakcji, realizowanych z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium Polski, nie działała w dobrej wierze, gdyż nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków pozostających w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. Organ pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał również, że Spółka w miesiącach objętych przedmiotem postępowania, dokonywała błędnego zaokrąglania do pełnych złotych kwot podatków wykazywanych w deklaracjach, niezgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). Ponadto stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Spółka nieprawidłowo wykazała jako podatek należny kwotę podatku wykazaną w fakturze VAT z dnia 2 marca 2009 r., nr [...], wartość netto: 8.766,80 zł, podatek VAT: 1.928,70 zł, która nie dokumentowała faktycznie dokonanej dostawy. W przekonaniu organu z uwagi na fakt, iż ww. faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT. Skarżąca odwołaniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji z pominięciem obowiązku podatkowego powstającego w wyniku zdarzenia - dostawy towarów, 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzystające do powołanej w orzeczeniu podstawy prawnej uzasadnienie faktyczne i prawne, 3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz swobodnej i obiektywnej oceny dowodów, 4) art. 120 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1a ustawy o VAT, poprzez błędną subsumpcję. W uzasadnieniu podniosła, że z podstawy prawnej decyzji wynika tylko błąd kalkulacyjny, techniczny, zawarty w deklaracjach VAT-7. Tymczasem z samego uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka naruszyła przepisy w zakresie opodatkowania osiąganych z działalności przychodów podatkiem VAT, gdyż nie obciążyła niektórych dostaw podatkiem VAT. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie określił obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw, ani też nie określił podatku od towarów i usług należnego z tytułu dostaw, tylko określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. w innych kwotach, aniżeli zrobiła to Spółka w deklaracjach podatkowych. W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że decyzja narusza prawo określając zobowiązanie podatkowe w sentencji orzeczenia, podczas gdy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym odnosi się do obowiązku obliczenia podatku przez Spółkę. Jej zdaniem organ, stosując takiego rodzaju błędne orzeczenie, określił nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, pomijając prawidłowe określenie podatku należnego z tytułu dostaw. Tym samym zawęził swoje orzeczenie wyłącznie do danych, wynikających z deklaracji VAT-7. W przekonaniu Spółki, skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, iż P. K. dokonywał wielu przestępstw skarbowych oraz prowadził swoją przestępczą działalność na szeroką skalę, nabywając miesięcznie towary warte ponad milion złotych, to tym samym Spółka nie była jego jedyną ofiarą. W związku z powyższym zaznaczyła, że z akt sprawy nie wynika, z jakim skutkiem oraz wobec ilu podatników prowadzono postępowanie podatkowe z tego samego zakresu. Zdaniem Skarżącej wskazane przez organ pierwszej instancji przesłanki, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, mają wady i nie zasługują na oparcie tak ważnej decyzji tylko na tym założeniu. W jej przekonaniu skoro żaden przepis ani żadna zasada nie wymaga od podatnika nadzwyczajnej ostrożności oraz działania ze szczególnym uwzględnieniem niezdefiniowanej dobrej wiary, to organ winien w podstawie prawnej decyzji wskazać przepisy, które stanowią o naruszeniu przez Spółkę zasad dobrej wiary. Odnosząc się do pojęcia dobrej wiary Spółka wskazała, iż w jej przekonaniu ocena dobrej lub złej wiary powinna polegać na stworzeniu wzorca odpowiedniego zachowania się w danej sytuacji. Dobra wiara jest faktem, elementem stanu faktycznego sprawy i ilekroć jest istotna dla rozstrzygnięcia, wymaga ustalenia przez sąd. Jej zdaniem obalenie domniemania dobrej wiary polega na wykazaniu, że oceniany podmiot wiedział o okolicznościach istotnych z punktu widzenia przepisu chroniącego dobrą wiarę, bądź na wykazaniu, że jego niewiedza o tych okolicznościach była skutkiem niedbalstwa. Wobec istniejącego domniemania dobrej wiary, zła wiara musi być przez sąd ustalona, a ustalenie to powinno zostać wyczerpująco opisane w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym Skarżąca zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, czy brak dobrej wiary wynikał z niedbalstwa, czy z powodu istnienia katalogu obejmującego okoliczności właściwych zachowań przedsiębiorców. Ponadto zwróciła uwagę, że w decyzji brakuje obiektywnego uzasadnienia braku dobrej wiary oraz wskazania, który z reprezentantów Spółki wykazał się owym brakiem dobrej wiary. Tym samym zarzuciła, że organ żądając podejrzliwości od Spółki, sam nie podjął żadnych działań, pomimo wiedzy i zgłaszanych przestępstw skarbowych. Reasumując podniosła, że nie utraciła prawa do stosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż nie miała wiedzy o przestępczym charakterze działalności P. K. ani osób z nim współpracujących, a także nie uczestniczyła w tych procederach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest ustalenie czy Spółka miała prawo do zakwalifikowania jako wewnątrzwspólnotowe, dostawy towarów dokonane na rzecz R. M. oraz P. K. prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną w Niemczech i zastosowania do nich 0% stawki podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym m.in. z zeznań złożonych przez S. S.. R. M. oraz E. F. wynika, iż towary nabywane od Spółki przez działających jako podmioty niemieckie P. K. i R. M., nie były wywożone do Niemiec, ale sprzedawane na terytorium Polski. P. K. i R. M., jako podmioty niemieckie, nabywali towary ze stawką 0% od podmiotów na terenie Polski, w tym od Skarżącej. Następnie zaś, za pośrednictwem działalności gospodarczych E. R. M., F. S. S., S. L. B. i M. E. F. sprzedawali folię na terenie Polski za cenę zawierającą podatek VAT w wysokości 22%. Zdaniem organu zakupiona od Spółki folia nie wyjeżdżała do Niemiec, lecz była albo bezpośrednio transportowana do innych podmiotów na terenie kraju, albo była zawożona do M., gdzie była przewijana na mniejsze partie i następnie sprzedawana podmiotom krajowym, w tym również na rzecz Skarżącej. Organ za udowodnione uznał, iż w powyżej opisanym procederze kierowniczą rolę odgrywał P. K., który występował jako reprezentant ww. firm będących dostawcami folii. Ponadto z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową na formularzach SCAC wynika, iż towar nabywany przez P. K. i R. M., nie został wywieziony do Niemiec. Zgodnie z informacją SCAC z dnia 20 lutego 2013r., P. K. nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, nie złożył żadnych deklaracji podatkowych ani nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że nie zostały spełnione przesłanki uznania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz niemieckich podmiotów P. K. i R. M., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spełnione zostały jedynie określone w art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przesłanki dotyczące statusu stron transakcji. Nie została natomiast spełniona przesłanka wyrażona w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym także, że nawet w sytuacji uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, możliwość opodatkowania jej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% uzależniona jest od spełnienia warunków formalnych, określonych w art. 42 ustawy o VAT. Dokumentacja dotycząca dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niemieckich R. M. i P. K., nie spełnia warunków formalnych określonych w cytowanych wyżej regulacjach, dających podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skarżąca nie posiada bowiem dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium Niemiec. W żadnym z listów przewozowych w polu 24 dotyczącym daty i miejsca otrzymania przesyłki, nie ma informacji o miejscowości na terenie Niemiec, w której przesyłka została doręczona odbiorcy. Pomimo, iż w liście przewozowym z 11 lutego 2009 r. ([...]) zawarta jest informacja o miejscu doręczenia przesyłki, lecz wskazuje na odbiór przesyłki w W.. Dowodem dostarczenia towarów nabywcy na terenie Niemiec nie mogą być również oświadczenia R. M. i P. K., zgodnie z którymi folia stretch "w całości zostanie dostarczona do Niemiec". Z powyższych oświadczeń wynika jedynie zamiar wywiezienia folii na teren Niemiec, lecz nie mogą one stanowić potwierdzeń ich wywozu. Tym samym organ zauważył, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, z którego wynika jedynie, że towar mógł być wywieziony. Jego zdaniem okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do listów przewozowych stwierdził, iż nie są one wiarygodne, gdyż wynikają z nich liczne nieścisłości, co potwierdza brak ich rzetelności oraz prawdziwości danych w nich zawartych ze stanem faktycznym. Zauważył przy tym, że w przypadkach dostaw, których dotyczą dokumenty [...], [...], [...] oraz [...], treść oświadczeń nie odnosi się do przedmiotu dostaw, gdyż ich przedmiotem nie była folia stretch. Jedynym dowodem, który mógłby potwierdzać wywóz towarów poza terytorium kraju, jest treść oświadczenia z dnia 26 lipca 2010 r. złożonego przez P. K., że towar zakupiony w okresie od 4 marca 2009 r. do 30 września 2009 r. w całości opuścił terytorium Polski i został dostarczony i przyjęty do magazynu na terytorium Niemiec, skoro jednak oświadczenie to zostało złożone w dniu 26 lipca 2010 r., Spółka nie mogła go posiadać składając deklaracje za 2009 r. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że listy przewozowe były uzupełniane w okresie późniejszym o nieprawdziwe dane, o czym świadczą dane dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów oraz dane w zakresie przewoźników. Ponadto za bezzasadne uznał organ wystawienie listów przewozowych, w których K. M. i P. K. występowaliby zarówno jako podmiot zlecający przewóz, przewoźnik, jak i odbiorca towaru. Zdaniem organu w takiej sytuacji nie dochodziłoby bowiem do zawarcia umowy przewozu, którą list przewozowy ma udokumentować. Ponadto organ zwrócił uwagę, że większość dokumentów, wystawionych przez Spółkę dla R. M. oraz dla P. K. nie spełnia warunków uznania ich za faktury, gdyż nie zawiera podstawowego elementu faktury, tj. informacji o stawce podatku od towarów i usług. Nie są one również oznaczone słowem faktura. Tym samym dokumenty takie nie spełniają warunków określonych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 i § 5 ust. 1 pkt 3 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., nr 212, poz. 1337). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał rozliczenie przez organ pierwszej instancji dostawy folii stretch dokonane dla R. M. oraz P. K. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, tj. według stawki właściwej dla dostaw krajowych. W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę, iż orzecznictwo TSUE dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Spółka nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań i nie podjęła wszystkich możliwych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z przepisów dotyczących dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu Spółka nie podjęła żadnych działań, mających na celu ustalenie dat i miejsca dokonania dostawy w sytuacji, gdy na listach przewozowych widnieją nieprawdziwe dane dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów oraz w zakresie danych dotyczących przewoźników, a ponadto w żadnym z listów przewozowych nie ma informacji o miejscu dostawy na terenie Niemiec. Powyższe świadczy o braku zachowania należytej staranności w transakcjach z kontrahentami zagranicznymi. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowym elementem, który przemawia za uznaniem, iż Spółka nie działała w przedmiotowej sprawie z zachowaniem należytej staranności, jest okoliczność dokonywania sprzedaży gotówkowej folii stretch dla tego samego podmiotu zagranicznego o dziennej wartości przekraczającej określony przepisami prawa limit. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia - potwierdzenia nabywcy towaru. Jego zdaniem takie postępowanie wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej przedmiotowym transakcjom ostrożności. Zaistniałe w sprawie skutki nie były więc wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań jej kontrahentów. Tym samym Skarżąca podjęła ryzyko związane z wystąpieniem w tym obszarze ewentualnych nieprawidłowości. Skutki tego ryzyka oznaczają konieczność zakwalifikowania zawartych z ww. podmiotami transakcji jako dostaw krajowych. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W przekonaniu organu brak zaangażowania Spółki w pozyskanie odpowiednich dokumentów spowodował, że nie jest ona uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto uznając za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 5, art. 6 i art. 7 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. zaznaczył, że nie ma podstaw prawnych, aby rozstrzygnięcie decyzji dotyczyło poszczególnych elementów, w oparciu o które wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu powyższe dane znajdują się w uzasadnieniu decyzji, które zawiera opis stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, określa ich wpływ na wysokość podatku należnego i naliczonego oraz wskazuje prawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego oraz wynikającą z nich kwotę zobowiązania podatkowego. Końcowo podkreślił, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu, w którym jako dowód dopuszczono, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Skarżąca w złożonej skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych oraz materialnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 120 w związku z art. 210 §1 pkt. 4 i 6 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 234 O.p. - poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zakazu reformationis in peius; 2) art. 120 w związku z art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i art. 21 § 3 i art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt. 1-3, ust. 4 pkt. 1-5 ustawy o VAT - poprzez określenie w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji z pominięciem obowiązku podatkowego powstającego w wyniku zdarzenia i utrzymania tego naruszenia w zaskarżanej decyzji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 § 1 O.p. oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1), art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt. 1-3, ust. 4 pkt. 1-5, art. 106 ust. 1a ustawy o VAT - poprzez rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania, oraz swobodnej i obiektywnej oceny dowodów i poprzez błędną subsumpcję. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie przedstawiły jej żadnych dowodów obejmujących sprawy innych przedsiębiorców, od których P. K. nabywał towary w ramach swojej przestępczej działalności. Zarzuciła przy tym niewyjaśnienie przebiegu faktycznych operacji dokonywanych przez niego jako przedsiębiorcę, zarejestrowanego w Niemczech. Zdaniem Spółki, pełna wiedza dotycząca działania P. K. wobec innych polskich przedsiębiorców, jego formalne i faktyczne działania jako przedsiębiorcy niemieckiego, powinny dać jednoznaczną odpowiedź dotyczącą faktycznej roli Spółki. Odnosząc się do uregulowań dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jej zdaniem dokumenty wymienione w tej regulacji potwierdzają prawidłowość transakcji, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 nie istnieją. Ponadto ustosunkowując się do kwestii zachowania należytej staranności Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonywanie błędnej wykładni orzeczeń TSUE na jej niekorzyść. Zaznaczyła przy tym, że organ nie podał przykładów niezbędnych działań czy możliwych czynności w ramach obowiązków wynikających z przepisów dotyczących dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podkreśliła także, iż żaden przepis ani żadna zasada nie wymaga od podatnika nadzwyczajnej ostrożności oraz działania ze szczególnym uwzględnieniem niezdefiniowanej dobrej wiary. Reasumując Spółka podniosła, że prawidłowo dokumentowała transakcje, dochowała należytej staranności właściwej dla przedsiębiorcy. Nie miała bowiem ani wiedzy, ani świadomości o przestępczym charakterze działalności P. K. oraz osób z nim współpracujących, a także nie uczestniczyła w tych procederach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez Skarżącą uchybień, ani zaistnienia innych podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane transakcje w okolicznościach faktycznych sprawy nie uprawniały Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez orzekające w sprawie organy (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Analiza zastosowanych przepisów prawa wraz z argumentacją organów, dotyczącą uzasadnienia ich stanowiska, doprowadziła Sąd do wniosku o trafności zaskarżonych decyzji. Decyzje wydane przez obie instancje podatkowe przyjęły jako podstawę dokonania wymiaru podatku, stan faktyczny kwestionujący treść faktur, wystawionych przez Skarżącą. Z faktur wynikało wykonywanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. W opisanych w decyzjach materiałach sprawy wykazano, że dostawy te miały być dokonywane na rzecz P. K., który posługiwał się w tych transakcjach danymi działalności gospodarczej zarejestrowanej przez niego na terytorium Niemiec i niemieckim identyfikatorem podatkowym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, iż P. K. nabywał towary (folię stretch) u Skarżącej, a następnie sprzedawał zakupiony towar w kraju: towary objęte spornymi fakturami nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. Ustalenia faktyczne wynikały z zeznań świadków, osób które miały przewozić towary jak też zainteresowanych przedsiębiorców. Świadkowie H. B., W. G. którzy zeznali, że nie świadczyli dla P. K. usług przewozu towarów poza granice Polski. Niektóre osoby np. T. L., D. T., P. P., P. W., J. Z., L. M. wykonywały przewozy na rzecz P. K., ale były to przewozy wyłącznie krajowe, żaden z podmiotów, który przyznał się do współpracy z P. K., nie wykonywał przewozów poza granice Polski. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w wielu listach przewozowych figurują numery rejestracyjne pojazdów, których dopuszczalna ładowność jest znacznie niższa niż waga towarów, które miały być nimi przewożone, w związku z czym zasadna jest konkluzja organów, że umieszczenie takich ładunków w tych pojazdach było niemożliwe. P. K. za pośrednictwem współpracujących z nim R. M., E. F., S. S. i L. B. sprzedawał tak nabyte towary na terenie kraju. Zatem organ podatkowy zasadnie uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w konsekwencji czego sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Same tylko dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto zdaniem Trybunału, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12. Zatem w świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, o ile posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracje w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. I taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. Zdaniem Sądu, organy obu instancji wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, Skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Analogiczne kwestie były już przedmiotem badania w ramach skargi, wniesionej do tutejszego Sądu w sprawie III SA/Wa 3325/10. Wyrokiem z dnia 30.06.2011 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w tej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku (sygn I FSK 1808/11). Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zachowanie skarżącej (analogiczne, jak w sprawie niniejszej zachowanie ICC Neskor) cechowało co najmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów towarzyszących spornym dostawom, w szczególności: brak oceny dokonania transportu dostaw, niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też - w przypadku transportu własnego - brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy. Kryteria oceny, dokonanej przez NSA w cytowanym wyroku, w pełni ma zastosowanie do kryteriów, którymi należy oceniać zachowanie Skarżącej w sprawie niniejszej. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że na międzynarodowych listach przewozowych CMR, na których widnieje potwierdzenie odbioru towaru, data ta jest taka sama, jak data załadunku towaru w magazynie Skarżącej. Jak słusznie zauważyły organy, niemożliwe jest załadowanie towaru w R., dostarczenie go samochodem ciężarowym do G. i jego rozładowanie tego samego dnia w sytuacji, gdy załadunek w Polsce nastąpił w godzinach popołudniowych. List przewozowy, z którego wynika, iż towar został po południu załadowany w R., tego samego dnia dostarczony do G. i tam rozładowany musiał budzić wątpliwości co do jego wiarygodności. Zakwestionowanie tego typu listów przez organy było zatem uzasadnione. Również z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową na formularzach SCAC wynika, iż towar nabywany przez P. K. i R. M. nie został wywieziony do Niemiec. Pod adresem [...] Str. [...] znajduje się biurowiec, w którym działa firma obsługująca polskich przedsiębiorców i użyczająca im adresu dla zarejestrowania działalności, ale P. K. nie wynajmuje tam lokalu ani magazynu, a jedynie adres skrzynki pocztowej. Natomiast pod adresem [...] Str. [...] znajduje się garaż o powierzchni 94 m2 wynajmowany przez P. K. i według wypowiedzi wynajmującego, sporadycznie jest używany jako magazyn. Nie ma tam pracowników czy wyposażenia biura, a jedynie znajduje się skrzynka pocztowa z nazwiskiem P. K.. Zgodnie z informacją SCAC P. K. w Niemczech nie złożył żadnych deklaracji podatkowych oraz nie zadeklarował i nie opodatkował żadnych dostaw z Polski. Niemieckiej administracji podatkowej dostarczono jedynie dokumenty dotyczące I, II i III kwartału 2009 r., mające świadczyć o dalszym obrocie towarem sprowadzonym z Polski pomiędzy P. K., F. S. S., E. R. M. oraz niemiecką działalnością R. M.. Nadto organy ustaliły, że listy przewozowe, które miały dokumentować wywóz towarów do Niemiec, nie zostały sporządzone rzetelnie i były uzupełniane w okresie późniejszym o nieprawdziwe dane, o czym świadczy wpisanie do nich numerów rejestracyjnych pojazdów, które nie istniały albo pojazdów, które ze względu na zbyt niska ładowność, nie mogły przewieźć takiej ilości towarów. Nadto w listach przewozowych figurują pieczęcie firm, które w momencie sporządzenia listów przewozowych jeszcze nie istniały (np. T. L. S.) lub używały innej nazwy (S. L. B.). Należy podkreślić, że w przypadku żadnej z dostaw skarżąca Spółka nie skontaktowała się ani ze swoim kontrahentem, ani z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru przewoźnikowi, transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem zapis "towar otrzymałem" w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim. Jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 836/14, w której przedmiotem zainteresowania również były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane z udziałem P. K., z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, także tych, dotyczących podatków od wartości dodanej ani z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, ale o to, że w takim przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała Skarżąca w czasie składania deklaracji VAT, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonana przez NSA i TSUE, nawet gdyby WDT nie została dokonana poza kontrolą Skarżącej, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT ponoszone przez Skarb Państwa. Sąd orzekający w sprawie niniejszej również bierze pod uwagę, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. Jednak nawet dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów, szczególnie nowych i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11). Postępowanie dowodowe w sprawie miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z wydania niekorzystnych dla niej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Podsumowując Sąd całkowicie podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż towary nabywane od Spółki przez działających jako podmioty niemieckie P. K. i R. M., nie były wywożone do Niemiec, ale sprzedawane na terytorium Polski. P. K. i R. M., jako podmioty niemieckie, nabywali towary ze stawką 0% od podmiotów na terenie Polski, w tym od Skarżącej. Następnie zaś sprzedawali folię na terenie Polski, za cenę zawierającą podatek VAT w wysokości 22%. Z materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że zakupiona od Spółki folia nie wyjeżdżała do Niemiec, lecz była albo bezpośrednio transportowana do innych podmiotów na terenie kraju, albo była zawożona do Michrówka, gdzie była przewijana na mniejsze partie i następnie sprzedawana podmiotom krajowym, w tym również na rzecz Skarżącej. Zatem w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uznania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz niemieckich podmiotów P. K. i R. M., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spełnione zostały jedynie określone w art. 13 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przesłanki dotyczące statusu stron transakcji. Ponieważ nie doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju, nie została spełniona przesłanka wyrażona w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Zresztą nawet w sytuacji uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, możliwość opodatkowania jej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% uzależniona jest od spełnienia warunków formalnych, określonych w art. 42 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że dokumentacja dotycząca dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niemieckich R. M. i P. K., nie spełnia warunków formalnych określonych w cytowanych wyżej regulacjach, dających podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skarżąca nie posiada bowiem dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium Niemiec. W żadnym z listów przewozowych w polu 24 dotyczącym daty i miejsca otrzymania przesyłki, nie ma informacji o miejscowości na terenie Niemiec, do której przesyłka miała zostać doręczona odbiorcy. Nadto w listach przewozowych znajdują się niezgodności, np. w liście przewozowym z 11 lutego 2009 r. ([...]) zawarta jest informacja o miejscu doręczenia przesyłki, lecz wskazuje na odbiór przesyłki w W.. Dowodem dostarczenia towarów nabywcy na terenie Niemiec nie mogą być – jak trafnie uznały organy- oświadczenia R. M. i P. K., zgodnie z którymi folia stretch "w całości zostanie dostarczona do Niemiec". Z powyższych oświadczeń wynika jedynie zamiar wywiezienia folii na teren Niemiec, nie stanowią one potwierdzeń ich wywozu. Trafnie zatem organ zważył, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, z którego wynika jedynie, że towar mógł być wywieziony. Okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Zgromadzone przez organy listy przewozowe nie są wiarygodne, wynikają z nich liczne nieścisłości, w konsekwencji nie mogą zostać uznane za rzetelne, a dane w nich zawarte nie mogą być uznane za zgodne ze stanem faktycznym. Zasadnie zwróciły uwagę organy, że w przypadkach dostaw, których dotyczą dokumenty [...], [...], [...] oraz [...], treść oświadczeń nie odnosi się do przedmiotu dostaw, gdyż ich przedmiotem nie była folia stretch. Jedynym dowodem, który mógłby potwierdzać wywóz towarów poza terytorium kraju jest treść oświadczenia z dnia 26 lipca 2010 r. złożonego przez P. K., że towar zakupiony w okresie od 4 marca 2009 r. do 30 września 2009 r. w całości opuścił terytorium Polski i został dostarczony i przyjęty do magazyny na terytoriom Niemiec. Oświadczenie to zostało złożone w dniu 26 lipca 2010 r., zatem Spółka nie mogła go posiadać składając deklaracje za 2009 r. Sąd zgadza się z konstatacją organów, że większość dokumentów wystawionych przez Spółkę dla R. M. oraz dla P. K. nie spełnia warunków uznania ich za faktury, gdyż nie zawiera podstawowego elementu faktury, tj. informacji o stawce podatku od towarów i usług. Nie są one również oznaczone słowem faktura. Tym samym dokumenty takie nie spełniają bowiem warunków określonych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 i § 5 ust. 1 pkt 3 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., nr 212, poz. 1337). W konsekwencji dostawy folii stretch, dokonane dla R. M. oraz P. K., powinny być rozliczone według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, tj. według stawki właściwej dla dostaw krajowych. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Brak zaangażowania Spółki w pozyskanie odpowiednich dokumentów spowodował, że nie jest ona uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 5, art. 6 i art. 7 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. Nie ma podstaw prawnych, aby rozstrzygnięcie decyzji dotyczyło poszczególnych elementów, w oparciu o które wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe dane znajdują się w uzasadnieniu decyzji organów, które zawiera opis stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, określa ich wpływ na wysokość podatku należnego i naliczonego oraz wskazuje prawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego oraz wynikającą z nich kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych umożliwiły one Skarżącej czynny udział w postępowaniu, w którym jako dowód dopuszczono, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy zasady reformationis in peius, gdyż zmiana podstawy prawnej decyzji nie może zostać uznana za pogorszenie sytuacji prawnej strony zwłaszcza, że organ II instancji ma prawo oprzeć swą decyzję na podstawie prawnej innej, niż organ instancji I, tj. poprzez wskazanie innego ustępu tego samego przepisu. Sąd nie dopatrzył się też w sprawie uchybień, które musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.