III SA/Wa 836/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 kwietnia 2013 r. wniesionego przez A. Ltd. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. W dniach od 22 września 2011 r. do 17 października 2011 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. oraz od 1 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) w zakresie podatku naliczonego: a) w kwietniu 2009 r. zawyżenie podatku naliczonego, poprzez błędne rozliczenie faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 14 kwietnia 2009 r., wystawionej przez firmę M. Sp. z o.o., b) w październiku 2010 r. zawyżenie podatku naliczonego, poprzez błędne rozliczenie faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 7 października 2010 r. wystawionej przez firmę P. S. P., 2) w zakresie podatku należnego: a) w kwietniu 2009 r. zawyżenie podatku należnego, poprzez błędne uznanie dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r., wystawionej na rzecz P. K. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej według stawki podatku 0%, podczas gdy dostawa ta powinna zostać opodatkowana jak dostawa krajowa, b) w październiku 2010 r. zawyżenie podatku należnego, poprzez przedwczesne rozliczenie podatku należnego z tytułu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 22 października 2010 r. wystawionych dla firmy M. Sp. z o.o. oraz zawyżenie podatku należnego, poprzez błędne uznanie dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 18 października 2010r., wystawionej na rzecz P. K. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej według stawki podatku 0%, podczas gdy dostawa ta powinna zostać opodatkowana jak dostawa krajowa, c) w listopadzie 2010 r. zaniżenie podatku należnego, poprzez nie rozliczenie podatku należnego z tytułu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 22 października 2010 r. wykonywanych dla firmy M. Sp. z o.o., oraz zawyżenie podatku należnego, poprzez błędne uznanie dostawy udokumentowanej fakturami VAT: nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] z dnia 10 listopada 2010r. oraz nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r., wystawionymi na rzecz P. K. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie ich według stawki podatku 0%, podczas gdy dostawy te powinny zostać opodatkowane jak dostawy krajowe. Następnie w związku z powyższymi ustaleniami kontroli NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r. W toku wskazanego postępowania NUS wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji Skarżącej z P. K.. Ponadto w związku z okolicznościami ujawnionymi w trakcie ww. kontroli podatkowej, pismem z dnia 24 lutego 2012 r. NUS zawiadomił Prokuraturę Rejonową W. o podejrzeniu sfałszowania posiadanych przez Skarżącą listów przewozowych i posłużenia się tymi listami. W wyniku tego zawiadomienia, pod sygnaturą [...] wszczęto śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy na międzynarodowych listach przewozowych i posłużenia się tymi listami. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. umorzył ww. śledztwo z powodu braku znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że wprawdzie nie ma dowodów potwierdzających wywóz towarów nabywanych od Skarżącej przez P. K. do Niemiec, ale brak jest także dowodów przemawiających za przyjęciem, że towar ten był przewożony do polskich kontrahentów z pominięciem działalności P. K. zarejestrowanej w G.. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego NUS decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz październik i listopad 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w kwietniu 2009 r., październiku i listopadzie 2010 r. dokonała pięciu dostaw granulatu tworzyw sztucznych dla P. K., który posługiwał się w tych transakcjach danymi działalności gospodarczej zarejestrowanej przez niego na terytorium Niemiec i niemieckim identyfikatorem podatkowym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych "P. K., [...] G. tel. [...]", a następnie "P. K., [...] G., tel. [...]". Towary sprzedawane na rzecz P. K. miały być wywożone na terytorium Niemiec. Dostaw tych dokonywano na warunkach I., zgodnie z którymi Skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, była jedynie zobowiązana do ich załadunku w swoim magazynie w W. na pojazdy przewoźnika wskazanego przez nabywcę. Jako potwierdzenie wywozu towarów na terytorium Niemiec Skarżąca posiadała otrzymane od kontrahenta międzynarodowe listy przewozowe CMR. Dostawy zakwalifikowano jako wewnątrzwspólnotowe oraz opodatkowano stawką podatku 0%. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał również, że w toku postępowania ustalono, iż towary sprzedawane na rzecz P. K. nie były wywożone poza terytorium Polski, gdyż po odebraniu ich od Skarżącej towary te były sprzedawane na terytorium kraju przez P. K. lub osoby z nim współpracujące R. M., A. K. i M. J.. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że ww. kontrahent Skarżącej oraz osoby z nim współpracujące nie odprowadzały podatku należnego od tych dostaw i dokonywały w ten sposób oszustw podatkowych, a nabycie towarów od Skarżącej było jednym z elementów tych oszustw. W ocenie NUS z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie wynika natomiast aby Skarżąca była świadomym uczestnikiem tych oszustw, lecz nie przedsięwzięła odpowiednich środków w celu uniknięcia udziału w tych oszustwach. Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez obarczenie jej odpowiedzialnością za domniemane oszustwa podatkowe dokonane przez innego podatnika. W przedmiotowym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym rzeczywistym nabywcą spornych towarów była osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania i pobytu na terytorium kraju, a nie firma zarejestrowana na terytorium Niemiec pod nr [...], gdyż kwestionowane faktury wystawione były na firmę mającą siedzibę na terytorium Niemiec. Ponadto, Skarżąca wskazała, że NUS zarzucając jej brak podjęcia działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie, wybiórczo posługuje się materiałem źródłowym oraz nie wskazuje jakie działania i na jakiej podstawie miała podjąć Skarżąca w celu ustalenia dat i miejsca dokonania dostawy oraz na jakiej podstawie listy przewozowe powinny wzbudzić jej wątpliwości. Skarżąca zauważyła również, że potwierdziła fakt istnienia firmy, jej dokumenty rejestracyjne, jej rejestr handlowy i rejestr VAT, potwierdziła status firmy jako aktywnego podatnika VAT w Niemczech oraz dane personalne właściciela, kierując się troską o należności Skarbu Państwa. Działania te zostały podjęte dlatego, że właścicielem niemieckiej firmy był obywatel polski i Skarżąca chciała wykluczyć ewentualność współpracy z oszustem. Dla poparcia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się w odwołaniu na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11, z którego wynika jej zdaniem, że dostawca towarów może uniknąć obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw, które pierwotnie na podstawie fałszywych dowodów przedstawionych mu przez nabywcę, rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jeżeli nie brał on udziału w oszustwie oraz działał w dobrej wierze, tj. podjął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Skarżąca zwróciła również uwagę, że według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej interpretacja przepisów krajowych skutkująca obciążeniem dostawcy odpowiedzialnością za niezapłacony podatek od towarów i usług, w sytuacji gdy działał on w dobrej wierze, a posiadane przez niego dowody uzasadniały zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, byłoby niezgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżąca miała prawo do zakwalifikowania jako wewnątrzwspólnotowe, wymienione na wstępie dostawy towarów dokonane na rzecz P. K. i zastosowania do nich stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Dotyczy to zaś dostaw towarów udokumentowanych następującymi fakturami VAT: nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr [...] z dnia 18 października 2010 r., nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] z dnia 10 listopada 2010 r. oraz nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r. Organ odwoławczy zauważył następnie, że dla każdej ze wskazanych dostaw Skarżąca przedłożyła fakturę, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę. DIS przedstawił następnie dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz dowody na podstawie, których uznano że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla odbiorcy na terytorium Niemiec, lecz dostawy tychże towarów na terytorium kraju, która powinna być opodatkowana jak dostawa krajowa. Organ odwoławczy dokonując analizy dokumentów towarzyszących dostawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r., dokumentem WZ nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r. i listem przewozowym nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r., wskazał że z ww. dokumentów wynika, iż objęty dostawą towar został odebrany przez P. K. [...] G. z miejscem przeznaczenia w G./Germany. List ten jednak nie dokumentuje, w opinii organu odwoławczego, faktu otrzymania towaru przez odbiorcę, gdyż w polu 24 listu przewozowego brak informacji, że przesyłka została otrzymana. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z powołanych dokumentów wynika, iż towar został załadowany na pojazd należący do L. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P. L. K.", z którego zeznań wynika, że świadczone przez niego usługi na rzecz J. K. nigdy nie polegały na przewozie towaru z Polski na teren Niemiec. Ponadto w piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. L. K. poinformował, że nie posiada dokumentacji dotyczącej usług wykonywanych na rzecz P. K., ponieważ była ona zawsze przez niego zabierana, zaś z jego własnych zapisków wynika, że w dniu 3 kwietnia 2009 r. wykonał on kurs z W. do K.. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że brak jest dowodów na to, że sporny towar został wywieziony z terytorium kraju. Natomiast ustalenia dokonane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji wskazują, że towar ten został bez wywozu sprzedany w Polsce, a świadczy o tym fakt, że taka sama ilość towaru, który był przedmiotem tej dostawy została dostarczona firmie Zakład [...] L. z siedzibą przy ul. [...] w K., przez firmę E. R. M.. Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że z zeznań R. M. przesłuchiwanego w toku postępowania karnego wynika, że faktycznie jego firmą kierował P. K., zaś on jeździł tam gdzie go kierował, dlatego wie, że nabywany towar był sprzedawany w Polsce, lecz nie zna nazw polskich odbiorców. Dokonując następnie analizy dokumentów towarzyszących dostawie z dnia 18 października 2010 r., udokumentowanej przez Skarżącą wystawionymi w tym samym dniu: fakturą nr [...], dokumentem WZ nr [...], na którym w polu odebrał widnieje podpis "L. B." oraz listem przewozowym, DIS wskazał że na liście przewozowym oprócz danych odbiorcy P. K., [...] G. tel. [...] i nadawcy widnieje miejsce przeznaczenia G., w polu 23 "podpis i stempel przewoźnika" widnieje "L. B.", który według zeznań pracowników Skarżącej był kierowcą pojazdu, zaś w polu 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje podpis "K. B.". Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że list ten zawiera braki w zakresie wskazania przewoźnika i kolejnych przewoźników (pole 16 i 17). Ponadto, przesłuchiwany w toku kontroli podatkowej L. B. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz P. K., zaś podpisy na dokumencie WZ i liście przewozowym nie zostały złożone przez niego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z uwagi na fakt, iż na przedmiotowym liście przewozowym brak było oznaczenia przewoźnika, w toku kontroli podjęto czynności mające na celu ustalenie pojazdu, na który dokonano załadunku towaru będącego przedmiotem omawianej dostawy. W wyniku podjętych czynności ustalono, na podstawie rejestrów pojazdów wjeżdżających i opuszczających teren obiektu prowadzonych przez firmę zajmująca się ochroną budynków przy ul. [...] w W., gdzie znajduje się siedziba skarżącej Spółki, że w dniu 18 października 2010 r. do Skarżącej w celu załadunku wjechał pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast właścicielka tego pojazdu, tj. J. B. nie potwierdziła wykonywania usług przewozu towaru na terytorium Niemiec. Ponadto, w toku postępowania podatkowego ustalono, że dokładnie taka sama ilość towaru została dostarczona firmie P.P.H.U Z. i L. C. z siedzibą przy ul. [...] w M. przez firmę A. A. K., zaś dostawę tę dokumentuje faktura nr [...] z dnia 18 października 2010 r. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z materiałów udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzącego kontrolę podatkową w ww. firmie A. K., wynika że w dniu 12 listopada 2010 r. A. K. udzielił pełnomocnictwa P. K. do "podejmowania w imieniu firmy A. S. wszelkich czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A. A. K.". Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że faktycznym dostawcą tego towaru był P. K.. Dokonując w dalszej kolejności analizy dokumentów towarzyszących dostawie z dnia 4 listopada 2010 r., udokumentowanej przez Skarżącą wystawionymi w tym samym dniu: fakturą nr [...], dokumentem WZ nr [...], na którym w polu "odebrał" znajduje się podpis "M. W." oraz listem przewozowym CMR z dnia 3 listopada 2010 r., DIS wskazał że na liście przewozowym oprócz danych nadawcy i odbiorcy, miejsca przeznaczenia "G.", w polu 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje podpis "M. W.", który to podpis zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Skarżącej złożył kierowca pojazdu podczas załadunku. List ten nie zawiera oznaczenia i podpisu przewoźnika (nie wypełniono pola 16 i 23). Organ odwoławczy zauważył również, że zarówno na dokumencie WZ jak i liście przewozowym brak jest wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu, na który załadowano towar. Natomiast z prowadzonych przez firmę zajmującą się ochroną budynków przy ul. [...] w W. rejestrów pojazdów wjeżdżających i opuszczających teren obiektu wynika, że w dniu 3 listopada 2010 r. o godz. 16.40 na teren obiektu siedziby Skarżącej znajdującej się pod tym adresem, wjechał pojazd o numerze rejestracyjnym [...], co do którego ustalono następnie, że jest on własnością J. B.. Z jego wyjaśnień wynika natomiast, że w listopadzie 2010 r. pojazd ten był użytkowany przez P. K.. J. B. wyjaśnił również, że z tego co jest mu wiadome to ww. pojazd nigdy nie wyjeżdżał za granice kraju i nie posiadał takich uprawnień. Ponadto J. B. w piśmie z dnia 30 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że W. M., którego podpis widnieje na dokumencie WZ i liście przewozowym, jest jego bratem ciotecznym, który od 15 lat przebywa w domu starców i nie jest w stanie jeździć samochodami. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów na to, że towar objęty omawianą został wywieziony z terytorium kraju, zaś ustalenia dokonane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji wskazują, że towar ten został bez wywozu sprzedany w Polsce. Jak bowiem ustalono taka sama ilość takiego samego towaru jak na zakwestionowanej fakturze została dostarczona firmie P.P.H.U G. H. i A. C. Sp. j. z siedzibą przy ul. [...] w C. przez firmę G. M. J., zaś dostawę tę dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2010 r. i dokument PZ nr [...]. Ponadto, wedle organu odwoławczego, z zeznań M. J. złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że towar będący przedmiotem omawianej dostawy został przez nią nabyty od P. K. działającego pod firmą F. z siedzibą przy ul. [...] w W., który również dokonywał transportu towaru do jej klienta. Dokonując z kolei analizy dokumentów towarzyszących dostawie z dnia 10 listopada 2010 r., udokumentowanej przez Skarżącą wystawionymi w tym samym dniu: fakturą VAT nr [...], dokumentem WZ nr [...], na którym w polu odebrał znajduje się podpis "B." i numer "[...]" oraz listem przewozowym CMR, DIS wskazał że na liście przewozowym oprócz danych nadawcy i odbiorcy i opisu towaru widnieją: w polu 16 (przewoźnik) numer [...], w polu 24 (przesyłkę otrzymał) stempel "P. K., [...] G., tel. [...]" i podpis "K.". Nie jest natomiast wypełnione pole 3 - miejsce przeznaczenia i pole 23 - podpis i stempel przewoźnika. Organ odwoławczy zauważył również, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż właścicielem pojazdu o tym numerze jest J. B., z której zeznań wynika, że w okresie od 3 września 2010 r. do czerwca 2011 r. ww. pojazd był wynajmowany firmie M. M. P. z P.. Z kolei M. P. zeznał, że zawarł umowę najmu z J. B., ale faktycznie pojazd będący przedmiotem tej umowy znajdował się w jego władaniu w okresie od 27 lutego 2011 r. do końca maja 2011 r. Według M. P. umowa najmu została zawarta jedynie po to aby umożliwić mężowi J. B. – J. B. świadczenie ww. pojazdem przewozów na udzielonej M. P. licencji na wykonywanie transportu, gdyż J. B. takiej licencji nie posiadała, a jest ona wymagana do wykonywania zarobkowo usług transportowych. Ponadto, M. P. oświadczył, że nigdy faktycznie nie wykonywał usług dla P. K., a jedynie wystawiał na prośbę J. B. dla niego faktury. Natomiast z wyjaśnień J. B., przesłuchiwanego w toku kontroli podatkowej wynika, że nigdy nie wykonywał przewozów z lub do magazynu Skarżącej znajdującego się przy ul. [...] w W.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów na to, że towar objęty omawianą został wywieziony z terytorium kraju. Ustalenia dokonane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji wskazują bowiem ponad wszelką wątpliwość, że towar ten został bez wywozu sprzedany w Polsce. W toku postępowania ustalono bowiem, że taka sama ilość takiego samego towaru została sprzedana ww. firmie P.P.H.U G. H. i A. C. Sp. j., przez firmę G. M. J., zaś dostawę tą dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. i dokument PZ nr [...]. Ponadto z zeznań M. J. wynika, że przedmiotowy towar był przez nią nabyty od P. K., który również dokonywał jego transportu. Dokonując następnie analizy dokumentów towarzyszących dostawie z dnia 17 listopada 2010 r., udokumentowanej przez Skarżącą wystawionymi w tym samym dniu: fakturą VAT nr [...], dokumentem WZ nr [...], na którym w polu "odebrał" znajduje się podpis "B." i numer [...] oraz listem przewozowym CMR, DIS wskazał że na ww. liście przewozowym oprócz opisu towaru widnieją w polu 1 (nadawca) stemple "P. K., [...] G., tel. [...]" i A. Ltd. Sp. z o.o., w polu 2 (odbiorca) i polu 3 (miejsce przeznaczenia), stemple "P. K., [...] G., tel. [...]", a ponadto w polu 22 (podpis i stempel nadawcy) ww. stempel "P. K., [...] G. tel. [...]" i podpis "P. K.", w polu 16 (przewoźnik) numer [...], w polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) podpis "B.". Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji w polu 24 - przesyłkę otrzymano. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z wyjaśnień pracowników Skarżącej wynika, iż podpis w polu 23 złożył kierowca pojazdu podczas załadunku. Z ustaleń organu wynika ponadto, że pojazd o numerze [...] jest własnością J. B., z wyjaśnień którego wynika, że w okresie w którym dokonano spornej dostawy, tj. od sierpnia 2010r. do stycznia 2011 r. użytkownikiem samochodu był P. K., zaś podpis widniejący na liście przewozowym i dokumencie WZ nie został przez niego złożony. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że towar objęty zakwestionowaną dostawą nie wyjechał z terytorium kraju. Organ odwoławczy odnotował też, że w dniu 17 listopada 2010 r. firma G. M. J. dostarczyła firmie P.P.H.U G. H. i A. C. Sp. j. podobną ilość takiego towaru, co dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r. i dokument PZ nr [...]. Również w przypadku tej dostawy towar dostarczony na rzecz P.P.H.U G. H. i A. C. Sp. j. został nabyty od P. K., który dostarczył też go tej firmie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał następnie, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia faktu przemieszczenia towaru objętego zakwestionowanymi dostawami na rzecz P. K. na terytorium Niemiec, wystąpił również do niemieckiej administracji podatkowej o informacje w tym zakresie. Z uzyskanych ta drogą informacji wynikało, że niemieckiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podatnikiem oraz, że wątpliwe jest rzeczywiste przemieszczenie towarów nabywanych od Skarżącej pod adres (widniejący na listach przewozowych) [...] G. i [...],G.. Pod adresem [...] znajduje się bowiem biurowiec, w którym działa firma obsługująca polskich przedsiębiorców i użyczająca im adresu dla zarejestrowania działalności, zaś P. K. nie wynajmuje tam lokalu ani magazynu, a jedynie adres skrzynki pocztowej. Natomiast pod adresem [...] znajduje się garaż o powierzchni 94 m2 wynajmowany przez P. K. i według wypowiedzi wynajmującego, sporadycznie używany jako magazyn. Nie ma tam pracowników, czy wyposażenia biura, a jedynie skrzynka pocztowa z nazwiskiem P. K.. Organ odwoławczy zauważył też, że z informacji SC AC wynika, iż w Niemczech nie opodatkowano żadnego nabycia i nie przedłożono żadnych dokumentów. Dlatego też numer identyfikacji podatkowej został wykasowany od dnia 1 stycznia 2010 r. Biorąc pod uwagę przedstawione przez siebie ustalenia faktyczne DIS uznał, że zgromadzony i opisany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż towary dostarczane przez Skarżącą na rzecz P. K. nie były wywożone poza granice kraju. Natomiast P. K. za pośrednictwem współpracujących z nim: R. M., M. J. i A. K. sprzedawał tak nabyte towary na terenie kraju, zaś świadczą o tym również daty załadunku i daty dostarczenia tych towarów do polskich odbiorców Zakładu [...], P.P.H.U Z. i L. C. czy P.P.H.U G. H. i A. C. Sp. j. DIS powołał następnie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", wskazując że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dopuszcza możliwość udokumentowania tej okoliczności również innymi niż te określone w art. 42 ust. 3 ustawy, dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. W opinii organu odwoławczego, obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%, zaś podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. DIS powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał również, że w sytuacji gdy w momencie sporządzania informacji podsumowujących VAT-UE Skarżąca nie dysponowała dowodem, iż nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju, to ta okoliczność powodowała, że dla celów podatkowych dostawa towaru winna być kwalifikowana przez Skarżącą, do czasu uzyskania dowodu wywozu, jako dostawa krajowa. Bowiem aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki - faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że wprawdzie orzecznictwo TSUE dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań i czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z omawianych przepisów, gdyby bowiem sporna okoliczność była potwierdzona na liście przewozowym bądź oświadczeniem kontrahenta wówczas takie działanie byłoby możliwe do uznania za racjonalne. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo iż na żadnym z opisanych wcześniej listów przewozowych, na którym widnieje potwierdzenie odbioru towaru nie ma informacji o miejscu dostawy ani też daty dostarczenia towarów, Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie dat i miejsca dokonania dostawy. DIS wskazał również w tym miejscu, że Skarżąca mogła zażądać od swojego kontrahenta złożenia pisemnego oświadczenia o miejscu dostarczenia towaru lub zwrócić się do niego o dane podmiotów dokonujących przewozu i od nich uzyskać potrzebne informacje. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że skoro Skarżąca w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia - potwierdzenia nabywcy towaru, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie do spornych czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącą stawki 0%, podczas gdy wszelkie przesłanki stawiane przez ustawodawcę dla skorzystania z preferencyjnej stawki zostały spełnione 2) postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i jednocześnie istniały w sprawie okoliczności, które powinny wskazywać, że jej kontrahent dopuścił się czynu zabronionego, gdy tymczasem podjęła ona wszelkie racjonalne kroki jakie daje jej prawo w celu zapewnienia, że nie uczestniczy w przestępczym procederze, a ponadto zgromadziła wszelkie wymagane dokumenty które prima facie wskazywały, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru została dokonana w sposób prawidłowy. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z oceną jej zachowania dokonaną przez organy podatkowe. Skarżąca dokonała bowiem sprawdzenia wiarygodności jej przyszłego kontrahenta wszelkimi dostępnymi sposobami, tj. w systemie VIES rejestracje podmiotu dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych, która potwierdziła rejestrację kontrahenta, jako podmiotu aktywnego wraz z numerem identyfikacji podatkowej oznaczonym literami DE. Dodatkowo przeanalizowano dokumenty rejestrowe kontrahenta, które w żaden sposób nie wzbudziły podejrzeń Skarżącej. Skarżąca zwróciła też uwagę na to, iż zapłata wynagrodzenia za dostawę towaru dokonywana była w postaci przelewów bankowych. Po dokonaniu dostawy Skarżąca otrzymywała korespondencję zawierającą potwierdzone przez odbiorcę dokumenty wywozowe, w tym CMR, który we wszystkich przypadkach potwierdzał pieczęcią firmową kontrahenta z G., że towar tam został odebrany. Skarżąca zauważyła następnie, że sporne dostawy były dokonywane w systemie FCA, w której sprzedawca ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika i w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej, że nie ma ona możliwości egzekucji obowiązków w stosunku do nabywcy, który sam organizował sobie transport towarów. Wedle Skarżącej, wydanie towaru było każdorazowo potwierdzane przez wystawienie dokumentu WZ, była prowadzona ewidencja przy wjeździe i wyjeździe pojazdów, które dokonywały transportu zakupionych towarów u podatnika, która faktycznie wskazuje na fizyczną obecność tych pojazdów na terenie Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca będąc w dobrej wierze założyła, że kupujący jako przedsiębiorca niemiecki, zgodnie ze swoją deklaracją wywiózł towar za granicę Polski. Skarżąca podniosła też, że w świetle stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/2010 bezzasadne są twierdzenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi w niniejszej sprawie nie mogą stanowić dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedstawione przez nią dokumenty, tj. listy przewozowe, dokumenty magazynowe WZ, faktury VAT z oznaczeniem warunków dostawy FCA. Również sugerowane przez organ odwoławczy, nieistotne w świetle pozostałych okoliczności sprawy w tym posiadanych dokumentów, drobne braki w dokumentach CMR nie wskazują, że Skarżąca wykazała się niestarannością skutkującą odmową prawa zastosowania stawki 0% do tych dostaw. W opinii Skarżącej, występowanie tych braków nie sugeruje przestępczych zamiarów kontrahenta, a Skarżąca nie dostrzegła konieczności uzupełnienia braków w tych dokumentach, które w jej ocenie są jedynie oczywistą omyłką w postawieniu pieczęci w innej rubryce. Zdaniem Skarżącej, o braku staranności i pozorności działania kontrahenta nie świadczy też brak podpisu kierowcy na dokumencie CMR, czy też brak numeru rejestracyjnego pojazdu. Natomiast wnioski organu odwoławczego zawarte w decyzji użyte przeciwko Skarżącej, świadczą w jej opinii o przeprowadzeniu oceny materiału dowodowego w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności handlowej. Jak wykazało bowiem postępowanie przygotowawcze, brak jest podstaw do przypisania Skarżącej przestępczego działania, ale co ważniejsze nie można też wykluczyć, że towary zakupione u Skarżącej faktycznie dotarły do Niemiec. Skarżąca zwróciła też uwagę, że jej stanowisko znajduje również oparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11). W piśmie z dnia 7 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika Skarżącej decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane transakcje w okolicznościach faktycznych sprawy nie uprawniały Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Decyzje wydane przez obie instancje podatkowe przyjęły jako podstawę dokonania wymiaru podatku, stan faktyczny kwestionujący treść faktur, wystawionych przez Skarżącą. Z faktur wynikało wykonywanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. W opisanych w decyzjach materiałach sprawy wykazano, że dostawy te miałby być dokonywane na rzecz P. K., który posługiwał się w tych transakcjach danymi działalności gospodarczej zarejestrowanej przez niego na terytorium Niemiec i niemieckim identyfikatorem podatkowym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych "P. K., [...] G. tel. [...]", a następnie: "P. K., [...] G. tel. [...]". P. K. nabywał towary (folię) w A. Ltd. Sp. z o.o., która następnie była sprzedawana w kraju. P. K. uzyskał bądź pisemne pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź faktycznie kierował firmą (E. R. M.), która sprzedawała zakupiony od A. Ltd. sp. z o.o. towar przedsiębiorcom w Polsce, bądź pod firmą "F." w W., ul. [...] należącej do niego realizował dostawy towarów zakupionych u Skarżącej na rzecz podmiotów krajowych. Ze zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, jednoznacznie wynika, iż towary objęte spornymi fakturami nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. Dane faktyczne wynikały z zeznań świadków, osób które miały przewozić towary jak też zainteresowanych przedsiębiorców. Byli nimi L. K., J. B., J. B., J. B., którzy zeznali, że nie świadczyli dla P. K. usług przewozu towarów poza granice Polski. P. K. za pośrednictwem współpracujących z nim R. M., M. J. i A. K. sprzedawał tak nabyte towary na terenie kraju. Świadczą o tym również daty załadunku i daty dostarczenia tych towarów do polskich odbiorców Zakładu [...], P.P.H.U Z. i L. C. czy P.P.H.U G. H. i A. C. sp. j. W tych warunkach organ podatkowy zasadnie uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju w konsekwencji czego, sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W powoływanej przez Skarżącą uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa europejskiego należy wskazać, iż w cytowanym w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12. W świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE, w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. I taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. Odnosząc się do podstawowego zarzutu Skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należało zarzut ten uznać za chybiony. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, DIS wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Jak wyżej wskazano, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT Skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał DIS, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na twierdzeniu, iż Skarżąca wykorzystała wszelkie możliwości w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uczestnictwa w "fikcyjnej" transakcji, w szczególności dokonała sprawdzenia wiarygodności przyszłego kontrahenta, wszelkimi dostępnymi im sposobami tj. sprawdziła w systemie VIES rejestrację podmiotu dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych, która potwierdziła rejestracje kontrahenta, jako podmiot aktywny wraz numerem identyfikacji podatkowej oznaczonej literami DE, należy zauważyć, iż z informacji niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że numer identyfikacji podatkowej P. K. został wykasowany od dnia 1 stycznia 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku spornych transakcji z października i listopada 2010 r. nie można uznać, iż Skarżąca dokonała w sposób prawidłowy sprawdzenia wiarygodności przyszłego kontrahenta, skoro numer identyfikacji podatkowej P. K. został wykasowany z dniem 1 stycznia 2010 r. przez właściwe władze niemieckie, tj. 10 miesięcy przed zakwestionowanymi przez organ podatkowy dostawami towarów. Jeżeli Skarżąca akcentuje w skardze swoje staranne działanie w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uczestnictwa w "fikcyjnej" transakcji, to powinna każdorazowo dokonywać sprawdzenia kontrahenta bezpośrednio przed dokonaniem dostawy towarów. W tym miejscu należy zauważyć, iż DIS w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę na fakt, że podnoszone przez Skarżąca sprawdzenie kontrahenta miało miejsce już po nawiązaniu współpracy z P. K.. Współpraca miała miejsce w miesiącach kwiecień 2009 r., październik i listopad 2010 r., natomiast sprawdzenia kontrahenta dokonano w marcu i listopadzie 2011 r. Trudno zatem powyższe czynności zaliczyć do działań świadczących o staranności Skarżącej w doborze kontrahenta. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż dopełniła obowiązek sprawdzenia kontrahentów i prawidłowo uznała, że w okresie przed i w trakcie zakupów materiałów – P. K. - był czynnym podatnikiem VAT na terenie Niemiec. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że na żadnym z międzynarodowych listów przewozowych CMR, na których widnieje potwierdzenie odbioru towaru nie ma informacji o miejscu dostawy ani też daty dostarczenia towarów, a ponadto, jak słusznie zauważył DIS na dokumentach z dnia 2 kwietnia 2010 r. i 17 listopada 2010 r. brak jest informacji o otrzymaniu towarów prze nabywcę, a na dokumencie z dnia 3 listopada 2010 r. otrzymanie towarów przez nabywcę zostało potwierdzone w momencie odbioru towaru. Na liście przewozowym z dnia 18 października 2010 r. brak było prawidłowego oznaczenia przewoźnika. W polu 23 "podpis i stempel przewoźnika" widnieje zapis "L. B." (według zeznań pracowników Skarżącej był to kierowca pojazdu) zaś w polu 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje podpis "K.". List ten zawiera braki w zakresie wskazania przewoźnika i kolejnych przewoźników (pole 16 i 17). Przesłuchiwany w toku kontroli podatkowej L. B. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz P. K. i podpisy na dokumencie WZ i liście przewozowym nie zostały złożone przez niego Wskazać należy, że na dokumencie WZ nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r., na którym w polu "odebrał" znajduje się podpis "M. W." i liście przewozowym CMR z dnia 3 listopada 2010 r. widnieje również podpis "M. W." - zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Skarżącej podpis złożył kierowca pojazdu podczas załadunku. Zarówno na dokumencie WZ jak i liście przewozowym brak jest wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu, na który załadowano towar. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że z prowadzonych przez firmę zajmującą się ochroną budynków przy ul. [...] w W. rejestrów pojazdów wjeżdżających i opuszczających teren obiektu wynika, że w dniu 3 listopada 2010 r. o godz. 16.40 na teren obiektu do spółki A. wjechał pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Jak ustalono w toku postępowania pojazd jest własnością J. B.. Z jego wyjaśnień wynika, że w listopadzie 2010 r. pojazd ten był użytkowany przez P. K.. J. B. wyjaśnił również, że z tego co jest mu wiadome to pojazd nigdy nie wyjeżdżał za granice kraju i nie posiadał takich uprawnień. Ponadto, J. B. wyjaśnił, że W. M., którego podpis widnieje na dokumencie WZ i liście przewozowym, jest jego bratem ciotecznym, który od 15 lat przebywa w domu starców i nie jest w stanie jeździć samochodami. Na liście przewozowym CMR z dnia 17 listopada 2010 r. w polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) widnieje podpis "B.". Z wyjaśnień pracowników Skarżącej podobnie jak w przypadkach innych dostaw podpis w polu 23 złożył kierowca pojazdu podczas załadunku. Z ustaleń organu wynika, że pojazd ten był własnością J. B., z wyjaśnień którego wynika, że w okresie w którym dokonano spornej dostawy użytkownikiem samochodu był P. K., zaś podpis widniejący na liście przewozowym i dokumencie WZ nie został przez niego złożony. W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono zatem, że międzynarodowe listy przewozowe CMR poświadczały nieprawdę. W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca mogła zwrócić się do swojego kontrahenta o dane podmiotów dokonujących przewozu i od nich uzyskać potrzebne informacje mające na celu ustalenie czy wywóz towaru faktycznie nastąpił. Należy podkreślić, że w przypadku żadnej z dostaw skarżąca Spółka nie skontaktowała się ani ze swoim kontrahentem, ani z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem zapis "towar otrzymałem" jest prawdziwy w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim. Dowody WZ dowodzą tylko wydania towaru z magazynu Skarżącej. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Tylko zaufanie Skarżącej do jej kontrahenta pozwalało uznać te dokumenty za dowodzące wykonania WDT, jednak ich obiektywna, profesjonalna ocena nie pozwala na takie wnioski. Sama dobra wiara Skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest więc w tej sytuacji wystarczająca dla uznania jej prawa do zastosowania stawki 0 % podatku VAT. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała Skarżąca w czasie składania deklaracji VAT, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonana przez NSA i TSUE, nawet gdyby WDT nie została dokonana poza kontrolą Skarżącej, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT ponoszone przez Skarb Państwa. Reasumując, pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżąca dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy. Dokonując w dalszym ciągu oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W odniesieniu do zarzutów nieprzesłuchania P. K. wyjaśnić należy, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (na okoliczności istotne dla sprawy) z obiektywnych powodów, nie może być poczytywana jako naruszenie wskazanych przepisów. Organy podatkowe wyjaśniły, że podjęły stosowne działania w celu przesłuchania świadka - lecz z przyczyn od organów niezależnych próby ich przesłuchania okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym nie można było zarzucać, że organy podatkowe niezasadnie wykorzystały w postępowaniu zeznania tej osoby złożone w toku postępowania karnego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Nie podzielił więc zarzutów skargi o naruszeniu przez decyzje oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 191 O.p. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.