I FSK 1130/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 814/15 w sprawie ze skargi G. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych w grudniu 2011 r. faktur VAT oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., w sprawie I SA/Lu 814/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2015 r., którą określono Skarżącej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych w grudniu 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej zakwestionowano dokonane przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., dokumentujących zakup pieczarek oraz Firmę Handlowo - Usługową R., potwierdzającą zakup koparki używanej E-305, a także wystawioną przez Skarżącą na rzecz A. fakturę, której przedmiotem była sprzedaż pieczarek. Organ podatkowy stwierdził, że faktury te nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie faktur dokumentujących obrót pieczarkami organ wskazał, że z materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Skarżącej i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela Skarżącej, wynika, że faktyczny obrót tym towarem dokonywany był przez W. L., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, tj. T. K., prowadzącej przedsiębiorstwo A., z którą łączyła go zawarta 21 września 2011 r. umowa kontraktacji. Organ zwrócił uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach, wskazując przy tym, że spółki: D., F. i G. zostały zawiązane w jednym dniu, tj. 20 października 2011 r. przez A. K. i R. K. A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich. A. K. i R. K. jako współwłaściciele spółki z o.o. K. profesjonalnie zajmującej się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych spółek z o.o. D., F. i G. Spółka K. obsługiwała również firmę W. L. Organ odwoławczy podkreślił, że tak zorganizowana obsługa wszystkich ww. podmiotów gospodarczych zapewniała A. K. łatwy i szybki przepływ informacji, możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek oraz osiągania z tego tytułu korzyści. Już sam sposób finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: W. L., spółka F., spółka D., spółka G. i A. wskazuje, że żaden z ww. podmiotów nie był narażony na ryzyko gospodarcze. Dokonane przez organ ustalenia wykazały, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar dopiero po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę, tj. A. na rzecz spółki G., która z kolei dokonywała płatności na rzecz spółki D., zaś spółka D. na rzecz spółki F. Z przedmiotowej analizy wynika, zdaniem organu, że ani spółka D. ani pozostałe spółki (G., F.) nie angażowały w sporne transakcje własnych środków pieniężnych. W rzeczywistości płatności dokonała jedynie T.K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organ podkreślił, że Skarżąca nie dysponowała żadnym zapleczem w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie miała też podpisanych kontraktów z firmami skupującymi pieczarki. Faktycznemu udziałowi spółki G. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Odnośnie zakupu i sprzedaży koparki organ wskazał natomiast, że R. M. prowadzący Firmę Handlowo-Usługową R. sprzedał na rzecz Skarżącej koparkę marki New Holland za kwotę netto 137.000 zł, podatek VAT 31.510 zł. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT z 31 grudnia 2011 r., w którym to dniu Skarżąca sprzedała tę samą koparkę spółce F. za kwotę równą cenie zakupu. Spóka F. 31 grudnia 2011 r. wystawiła fakturę na rzecz firmy P. Spółka Jawna, tytułem sprzedaży wymienionej koparki o wartości netto 137.500 zł i podatek VAT 31.625 zł. W tym samym dniu spółka P. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej koparki na rzecz spółki D. o wartości netto 136.000 zł i podatek VAT 31.280 zł. Następnie Firma Handlowo-Usługowa R. ponownie nabyła koparkę na podstawie faktury VAT z 31 stycznia 2012 r. wystawionej przez spółkę D. o wartości netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł. Płatności z ww. faktur nastąpiły 7 lutego 2012 r. W ocenie organu, opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland nie miały faktycznie miejsca. Strona, jak i pozostałe podmioty, nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji - dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że Skarżąca wystawiając faktury na rzecz A. tytułem sprzedaży pieczarek oraz na rzecz spółki F. fakturę dokumentującą sprzedaż koparki używanej marki New Holand wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, zarzucając organowi naruszenie art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 7 ust. 8 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżąca podniosła, że organy bezpodstawnie wykluczyły możliwość zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - co wynikało z dokonania przez nie błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.t.u. dopuszczają dokonanie dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio końcowemu nabywcy - i uznaje, że w takim przypadku dostawa towarów jest dokonana również pomiędzy pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji. W opinii Skarżącej ocena, iż wystawiane przez spółkę D. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz A. faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie wykracza ona poza dopuszczalne granice swobody oceny dowodów zakreślone przez art. 191 O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 ustawy. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W odniesieniu do faktur dokumentujących obrót pieczarkami stwierdzono, że między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. L. z ostatecznym odbiorcą T. K., prowadzącą działalność pod firmą A.). Pieczarki wyprodukowane przez W. L. były przez niego pakowane, przechowywane na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożone bezpośrednio do finalnego nabywcy. Skarżąca nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów. Przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż Skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy tj. przedsiębiorstwa A. W rzeczywistości płatności dokonała tylko T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż koparki stwierdzono, że 31 stycznia 2011 r. tj. w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011, przeprowadzono w świetle wystawionych faktur trzy transakcje z nią związane. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M., a Skarżącą, następnie pomiędzy Skarżącą, a spółką F., spółką F., a spółką P. R. M. w wystawionej fakturze wskazał kwotę netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł Każdy kolejny sprzedawca podwyższał wartość netto koparki o kwotę 500 zł. Natomiast w dniu 31.01.2012 r. spółka P. wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki D., a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę netto 136.500 zł, podatek VAT 31.395 zł. Skarżąca otrzymała przelew 7 lutego 2012 r., również spółka F. w tym samym dniu otrzymała zapłatę za fakturę z 31 grudnia 2011 r., w treści której została wskazana jako dostawca koparki na rzecz spółki P. oraz dokonała zapłaty za fakturę VAT z 31 grudnia 2012 r. jako nabywca koparki od Skarżącej. Podobnie R. M. 7 lutego 2012 r. dokonał przelewu kwoty należnej spółce D. w wysokości 167.772 zł i w tym też dniu otrzymał kwotę 167.895 zł od Skarżącej. Różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi 123 zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Pierwszy sprzedawca i jednocześnie ostateczny odbiorca koparki, R. M. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności sprzedaży, jak i ponownego zakupu koparki. Także pozostałe podmioty uczestniczące w tych transakcjach nie potrafiły w sposób przekonywujący wskazać powodów swoich działań. 3.4. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że opisane transakcje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland oraz pieczarek przez Skarżącą nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty, nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji, a dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zasadnie też organ uznał, że udział Skarżącej w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi Skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek i koparki przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha (w odniesieniu do koparki nawet strata), sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania osobowe. 3.5. W związku z prawidłowym ustaleniem, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz A. dokumentujące sprzedaż pieczarek, a także faktura wystawiona na rzecz F. sp. z o.o. dokumentująca sprzedaż koparki używanej marki New Holland nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za bezzasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży. Jednocześnie Sąd przyjął, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ww. ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonego "postanowienia" Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z punktu widzenia zgodności z prawem, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez aprobatę naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie przez wysnucie niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. oraz F. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych dostaw towarów; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania na ich podstawie decyzji określającej wysokość zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w grudniu 2011 r. faktur VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przede wszystkim uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. jest nader lakoniczne. Podniesiono w nim, że w motywach wyroku Sąd skupił się na opisaniu prawnopodatkowych skutków wystawiania faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności, podczas gdy powyższe kwestie nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jest nim natomiast to, czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do uznania, że wskazane w decyzjach organów podatkowych transakcje zakupu lub sprzedaży przez Spółkę pieczarek i koparki faktycznie nie miały miejsca. Zarzuty zawarte w skardze Spółki oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja, odnosząca się do konkretnych okoliczności faktycznych oraz poszczególnych dowodów, dotyczących poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, odnosiły się przede wszystkim do tej właśnie kwestii. 5.2. Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd I instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (por. str. 18 uzasadnienia wyroku). Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oczywiście Sąd I instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Powyższy wymóg w pełni został spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym Sąd przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy skarbowe transakcje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Sąd podniósł także, że zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland oraz pieczarek przez skarżącą Spółkę nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty, nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji, a dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie też uznano, że udział spółki G. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia, a faktycznemu udziałowi Skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek i koparki przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha (w odniesieniu do koparki nawet strata), sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. 5.2. Z tych samych względów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego fakty, że: 1) przedmiot czynności dokumentowanych spornymi fakturami w postaci pieczarek rzeczywiście istniał, 2) został on rzeczywiście dostarczony do nabywcy - A. - w żaden sposób nie wskazują, że w sprawie tej mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, a nie z tzw. "pustymi fakturami". W sytuacji bowiem, gdy bezpośredni dostawca (producent) pieczarek był związany umową kontraktacyjną z ich odbiorcą (A.), a w żaden sposób racjonalnie nie wykazano jaki miałby być ekonomiczny cel udziału spółek kontrolowanych przez A. K.: D., F. i G., w obrocie tym towarem, a także nie wyjaśniono, w oparciu o jakie zobowiązania prawne spółki te miały uczestniczyć w tych transakcjach, a przy tym A. dokonała płatności na rzecz spółki, z którą nie wiązała jej żadna umowa, w kwocie wyższej od zakontraktowanej, przy jednoczesnym niewywiązaniu się z umowy kontraktacyjnej przez W. L. (skoro dostawcą nie był ponoć on, lecz G. Sp. z o.o.) - nie podważono ustaleń o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji. Wręcz przeciwnie - okoliczności te wskazują, że jedynym racjonalnym ich wytłumaczeniem jest właśnie ich fikcyjny charakter, wynikający z powiązania podmiotów w nich wykazanych. Skoro bowiem jedynie W. L. miał - jako producent pieczarek - umowę (kontraktacyjną) zawartą z ich ostatecznym odbiorcą - firmą A. - i dokonał do niej ich bezpośredniej dostawy, przeczy to ekonomicznej zasadności i faktycznemu udziałowi w tych transakcjach spółek D., F. i G., a uwzględnienie okoliczności, że A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich, a jednocześnie obsługiwał również firmę W. L., wskazuje, że celem wykazania tych spółek w obrocie pieczarkami z firmy W. L. do firmy A., były inne okoliczności, np. pozycjonowanie tych firm z uwagi na wykazywane obroty. 5.3. Brak także podstaw do podważenia oceny transakcji zakupu i sprzedaży koparki marki New Holland, którą R. M. prowadzący Firmę Handlowo-Usługową R. sprzedał na podstawie faktury z 31 grudnia 2011 r. Skarżącej, a ta tego samego dnia spółce F., która zbyła ją także tego dnia na rzecz firmy P. Spółka Jawna, a kolejnym jej odbiorcą, także w oparciu o fakturę z 31 grudnia 2001 r. była spółka D., odsprzedająca ostatecznie tę koparkę ponownie R. M. W sytuacji gdy R. M. nie potrafił wyjaśnić okoliczności sprzedaży koparki New Holland Spółce z o.o. G., jak i zakupu koparki ponownie po upływie miesiąca od Spółki z o.o. D., a ponadto nie wskazano na jakikolwiek sensowny aspekt zasadności ekonomicznej tych transakcji głownie pomiędzy podmiotami powiązanymi, za w pełni trafną uznać należy ocenę tych transakcji jako fikcyjnych. 5.4. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Spółki z o.o. G., która w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. 5.5. Ponadto konsekwencją wyroku w sprawie ze skargi Skarżącej (sygn. akt I FSK 1129/16), w którym potwierdzono trafność ustaleń organów, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych pieczarek i koparki, wobec czego nie miała uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich rzekomego nabycia, musi być stwierdzenie w niniejszej sprawie, że nie mogła ona dokonać zbycia tych towarów. 5.6. Przy niepodważonych zatem skargą kasacyjną ustaleniach faktycznych poczynionych na gruncie tej sprawy, chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p., gdyż w okolicznościach tej sprawy nie doszło do niewłaściwego ich zastosowania. 5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.