I SA/Lu 814/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych faktur w grudniu 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych w grudniu 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w trakcie przeprowadzonej w spółce G. kontroli podatkowej, stwierdzono, że spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. zmienił spółce rozliczenie podatku VAT za grudzień 2011 r. określając kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych w grudniu 2011 r. faktur VAT nr: [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł, [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł i [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka G. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24.11.2011 r. Prezesem jednoosobowego zarządu spółki upoważnionym do samodzielnego reprezentowania spółki w stosunkach zewnętrznych we wszystkich czynnościach ustanowiono A. K.. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 7.12.2011 r., jako rodzaj przeważającej działalności wskazano hurtową sprzedaż owoców i warzyw. W treści zgłoszenia A. K. poinformował również, że Biuro Rachunkowe K. będzie prowadziło dokumentację rachunkową w imieniu spółki. W dniu 8.12.2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym spółka zadeklarowała, iż od dnia 9.12.2011 r. rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT i, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2011 r. W dniu 12.12.2011 r. prezes zarządu spółki złożył oświadczenie, że spółka do dnia 8.12.2011 r. nie dokonała żadnej sprzedaży. Organ wskazał, że prowadzona przez spółkę w 2011 r. działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego. Ustalenia oparte na dokumentach źródłowych wskazywały według organu, że spółka w rejestrach sprzedaży i zakupów ujęła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyszczególnił, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. spółka zaewidencjonowała trzy faktury VAT, tj.: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną na rzecz A. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł dokumentującą sprzedaż pieczarek, - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną na rzecz A. o wartości netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł dokumentującą sprzedaż pieczarek, - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną na rzecz F. wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż koparki używanej marki New Holand. W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2011 r. spółka ujęła natomiast: - pod pozycją 1 fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez D. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą nabycie pieczarek, - pod pozycją 2 fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez P. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą nabycie saletrzaka w ilości 25,20 t, - pod pozycją 3 fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez D. na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup pieczarek; - pod pozycją 4 fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez K. , na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł dokumentującą koszty założenia spółki, - pod pozycją 5 fakturę VAT nr [...]/VAT z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez F. , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup ciągnika rolniczego JOHN DEERE typ 5510 N, rok prod. 2003, - pod pozycją 6 fakturę VAT nr [...]/VAT z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez F. , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą zakup koparki używanej E-305. W ocenie organu podatkowego transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży pieczarek nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela spółki wskazuje zdaniem organu, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez W. Ł., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, on zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, tj. T. K. prowadzącej przedsiębiorstwo A. , z którą łączyła go zawarta w dniu [...].09.2011 r. umowa kontraktacji. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka W. Ł.. Oświadczył on, że pieczarki, których sprzedaż na rzecz spółki D. udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., w całości stanowiły jego produkcję. Świadek sam osobiście lub jego kierowca dostarczali pieczarki należącym do niego samochodem do firmy A. . Tam pieczarki odbierali pracownicy tej firmy. W zeznaniach złożonych w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. do protokołów przesłuchań w charakterze świadka, sporządzonych na okoliczność współpracy ze spółkami D. i F. , W. Ł. wskazał, że: "Firma F. i D. obiecywały zawarcie kontraktu bezpośrednio na rynek rosyjski (...)". W. Ł. nie sprawdzał wiarygodności spółek D. i F. , gdyż współpracował z K. , która obsługiwała jego firmę i nie miał zastrzeżeń. Wyjaśnił również, że nie był informowany kto będzie zagranicznym odbiorcą pieczarek. Nie widział żadnych umów zawartych przez ww. spółki z kontrahentami zagranicznymi. Świadek zeznał, że ostatecznie nie dokonał transakcji na rynek rosyjski, a pieczarki swoim transportem odwiózł do A. . Organ nadmienił, że świadek W. Ł. nie był w stanie podać terminów dostaw pieczarek wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki D. oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki F. . Oświadczył tylko, że "dostawy odbywały się jak najszybciej". Informacje o fakcie wywozu pieczarek, ilości wywiezionych pieczarek oraz o należących się świadkowi pieniądzach uzyskało biuro rachunkowe oraz przedstawiciele spółek. Faktury potwierdzające sprzedaż pieczarek przez W. Ł. wystawiał A. K.. W. Ł. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego w treści faktur VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. nie wskazano jednostek miary, a jako cenę jednostkową wskazano wartość netto faktury i ilość "1". Podczas przesłuchania świadek twierdził także, że nie wiedział kto będzie następnym nabywcą pieczarek, że transakcje zawarte ze spółkami D. i F. nie różniły się od transakcji zawieranych wcześniej z T. K., której z kolei nie interesowało skąd pochodziły pieczarki, bowiem istotna była zgodność pieczarek z normą obowiązującą w tym zakresie. W. Ł. zapytany dlaczego w grudniu 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz spółki D. i F. , odpowiedział: "Bo tak się umówiłem". Organ zaznaczył, że element materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stanowiła również pozyskana w toku postępowania umowa kontraktacji zawarta w dniu [...].09.2011 r. przez W. Ł. i T. K. na dostawę pieczarek oraz zestawienie transakcji zawartych w okresie 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. pomiędzy ww. podmiotami. Z kopii umowy kontraktacji wynika m.in., że producent zobowiązał się wyprodukować pieczarki w ilości 27,5 t tygodniowo (110 ton miesięcznie), opakować pieczarki ze wskazaniem miejsca ich pochodzenia i sprzedać pieczarki kontraktującej, a kontraktująca zobowiązana jest do odbioru pieczarek we wskazanej ilości i zapłaty ceny. Umowę obowiązującą od dnia [...].09.2011 r. zawarto na czas nieoznaczony. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo zapisów umowy kontraktacyjnej w grudniu 2011 r. nie stwierdzono w przedłożonym przez W. Ł. zestawieniu transakcji faktur potwierdzających sprzedaż pieczarek na rzecz firmy A. Mając ponadto na uwadze złożone w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. zeznania W. Ł., organ wskazał, że pieczarki w ilości zbliżonej do wynikającej z ww. kontraktu zostały przez niego dostarczone do firmy A. po wcześniejszym ich fakturowaniu na spółki D. i F. . Przesłuchana w charakterze świadka T. K. zeznała, że nie zna A. K. i R. K.. Poza tym, nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących transakcji zawartych ze spółką G. . W ocenie organu odwoławczego, ani zeznania T. K., ani jej pracowników nie potwierdziły, aby transakcje zawarte ze spółką G. zostały faktycznie dokonane. Osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek informacji identyfikujących przedmiotowe transakcje. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż T. K. i wskazani przez nią pracownicy nie znają A. K.. Ponadto poza fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionymi przez G. oraz wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonaną zapłatę, T. K. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać dostarczenie pieczarek. Istotne znaczenie w ustalaniu przebiegu spornych transakcji miały, zdaniem organu, zeznania przesłuchanego w dniu 11.04.2013 r. w charakterze strony A. K. - Prezesa Zarządu G. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że spółki D. i G. były przygotowywane do sprzedaży pieczarek na rynek wschodni. Fakt ten potwierdzać mają posiadane przez stronę dokumenty w postaci kontraktów. Ponieważ ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, towar musiał być przechowany w chłodni, którą dysponowała T. K.. Strona wyjaśniła również, że powodem sprzedaży przez D. spółkę z o.o. pieczarek zakupionych od W. Ł. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu następnym, tj. [...].12.2011 r. spółce G. oraz zakupionych od F. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu 27 .12.2011 r. spółce G. było to, "że firmy D. i G. były stronami w rozmowach, działania wynikały z tajemnicy handlowej. Strona białoruska traktowała firmy D. i G. jako osobne spółki - potencjalnych dostawców pieczarek. Sprzedaż pieczarek przez D. na rzecz G. miała na celu pokazanie kontrahentom, że obie spółki dysponują towarem handlowym, jednocześnie firmy szukały finansowania bieżącej działalności gospodarczej". A. K. potwierdził, że producent W. Ł. dostarczał pieczarki swoim środkiem transportu do firmy T. K.. A. K. nie pamiętał ile było pieczarek, nie był też przy pakowaniu ich do wywozu. Z tego co pamięta z rozmów z kontrahentem wschodnim, pieczarki miały być w skrzynkach. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przedłożonych organowi przez A. K. kopii przetłumaczonych na język polski ofert handlowych i kontraktów, spółka G. była stroną oferty z dnia 28.10.2011 r. i umowy z dnia 27.12.2011 r. na dostawy pieczarek. Ponadto umowy zawarte przez spółkę G. z kontrahentami zagranicznymi w dniach 20.02.2011 r. o raz 27.12.2011 r. nie zawierały podpisów kupujących i zostały zawarte po dniu wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż pieczarek na rzecz A. . Organ nadmienił, że w rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Mianowicie, spółki D. , F. i G. zostały zawiązane w jednym dniu, tj. [...].10.2011 r. przez A. K. i R. K.. Ponadto A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich. Co więcej A. K. i R. K. jako współwłaściciele spółki z o.o. K. profesjonalnie zajmującej się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych spółek z o.o. D. , F. i G. . Spółka K. obsługiwała również firmę W. Ł.. Zauważyć należy, że W. Ł., jako przedsiębiorca prowadzący pieczarkarnię, dnia 24.09.2009 r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii Księgowo Podatkowej oraz A. K. - samodzielnemu księgowemu, pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Organ odwoławczy podkreślił, że tak zorganizowana obsługa wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych zapewniała A. K. łatwy i szybki przepływ informacji, możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek oraz osiągania z tego tytułu korzyści. Już sam sposób finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: Pieczarkarnia W. Ł., spółka F. , spółka D. , spółka G. i A. wskazuje, że żadna z ww. podmiotów nie był narażony na ryzyko gospodarcze. Dokonane przez organ ustalenia wykazały, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar dopiero po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę, tj. A. na rzecz spółki G. , która z kolei dokonywała płatności na rzecz spółki D. , zaś spółka D. na rzecz spółki F. . Z przedmiotowej analizy wynika, zdaniem organu, że ani spółka D. ani pozostałe spółki (G. , F. ) nie angażowały w sporne transakcje własnych środków pieniężnych. W rzeczywistości płatności dokonała jedynie T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organ podkreślił, że spółka G. nie dysponowała żadnym zapleczem w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie miała też podpisanych kontraktów z firmami skupującymi pieczarki. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że pieczarki wyprodukowane przez W. Ł. były przez niego pakowane, przechowywane na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożone bezpośrednio do finalnego nabywcy A. organ stwierdził, że udział G. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi spółki G. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Co więcej, zeznania przesłuchanych W. Ł. oraz A. K. potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, tj. T. K., z pominięciem wszystkich trzech spółek. Żadna ze spółek, jak również W. Ł., czy też T. K. nie powołali się na dowody, które wskazywałyby inny przebieg transakcji. W ocenie organu odwoławczego istnieją podstawy do zakwestionowania zakupu i sprzedaży koparki używanej NEW HOLLAND, typ E-305. W postępowaniu podatkowym ustalono, że R. M. prowadzący F. sprzedał na rzecz spółki G. koparkę NEW HOLLAND za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...]/VAT z dnia [...].12.2011 r. W dniu [...].12.2011 r. spółka G. sprzedała koparkę NEW HOLLAND spółce F. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zapłata nastąpiła przelewem w dniu 07.02.2012 r. Spóka F. w dniu [...].12.2011 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz firmy P. , tytułem sprzedaży wymienionej koparki o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce P. ustalono, że spółka pod pozycją 1 rejestru nabyć środków trwałych zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] wystawioną przez spółkę F. . W dniu spółka P. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż koparki NEW HOLLAND na rzecz spółki D. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (łącznie [...] zł). Na rachunek bankowy spółki P. w dniu 07.02.2012 r. wpłynęła kwota [...]zł tytułem zapłaty przez spółkę D. za fakturę VAT nr [...]. Również w tym dniu Spółka Jawna P. dokonała przelewu kwoty [...]zł tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną przez spółkę F. . Następnie Firma R. ponownie nabyła koparkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2012 r. wystawionej przez spółkę D. . Przesłuchany w charakterze świadka R. M. zeznał, że uważał, że zarobi na sprzedaży koparki, więc odkupił ją z powrotem, wywiózł do Niemiec i sprzedał. Nie był w stanie wskazać komu koparka została wydana. Nie był również w stanie wskazać firmy, od której odkupił powyższą koparkę. R. M. nie udzielił również odpowiedzi na pytanie o sens ekonomiczny tych transakcji (przy sprzedaży netto za [...] zł i zakupie po miesiącu za [...] zł). Nie potrafił wyjaśnić przebiegu płatności za transakcje dotyczące koparki tj. dokonanie w dniu 07.02.2012 r. zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...].01.2012 r. na rzecz spółki D. i otrzymania w tym dniu zapłaty za fakturę [...] od spółki G. dotyczącą sprzedaży tej koparki. Nie określił kiedy i komu została wydana koparka sprzedana na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. W dniu 11.04.2013 r. A. K. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt pośredniczenia w transakcjach zakupu i sprzedaży koparki New Holland. Świadek fakt fakturowania sprzedaży i zakupu koparki przez 3 podmioty w tym samym dniu uzasadnił tym, że wszytko było fakturowane w jednym dniu, ale rozmowy prowadzone były wcześniej. W kwestii płatności za faktury zeznał, że przelewano środki wtedy, gdy były i że on prawdopodobnie robił te przelewy. W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, iż transakcje takie były zawierane, bo była taka potrzeba. Zeznał także, że koparka została dostarczona przez R. M. do spółki P. . Zaś R. M., nie potwierdził tego faktu. Spółka P. dokonała zakupu koparki, którą zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych mimo braku związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, którą stanowił handel sprzętem komputerowym. Spółka ta dokonując sprzedaży koparki spółce D. w ciągu miesiąca poniosła na transakcji stratę w wysokości [...] zł. Natomiast A. S. złożył zeznania, które potwierdzają stanowisko organu podatkowego. Zeznał do protokołu, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nie interesował się koparką, bo to był tylko biznes. Co więcej zeznał, że koparka została sprzedana po upływie miesiąca po niższej cenie od ceny zakupu ze względu na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że płatności dotyczące transakcji koparki, zawarte w okresie od dnia 31.12.2011 r. do dnia 31.01.2012 r. zostały dokonane pomiędzy podmiotami w jednym dniu, tj. 07.02.2012 r. W ocenie organu oznacza to, że spółka P. nie angażowała własnych środków finansowych. W dniu 10.04.2013 r. przesłuchano w charakterze świadka A. S. (wspólnika spółki P. ), który zeznał, że koparka została nabyta z myślą o sprzedaży z zyskiem lub wynajmie. W sprawie transakcji dotyczącej koparki kontaktował się z A. K. jako przedstawicielem spółki F. oraz stwierdził, że zakup koparki zaproponował mu właśnie A. K.. Na sprzedaż koparki świadek zdecydował, się z uwagi na brak pieniędzy. A. K. zaproponował zakup przez spółkę D. ze stratą. Poproszony o wyjaśnienie dlaczego spółka P. w dniu 07.02.2012 r. tj. w dniu otrzymania zapłaty za sprzedaż koparki dokonała płatności za jej zakup A. S. zeznał, że prosił A. K. o szybkie przelewy z uwagi na brak pieniędzy. W płatnościach pośredniczył A. K.. Z zeznań złożonych przez A. S. wynika również, iż nie uczestniczył on w transporcie koparki. Z uwagi na brak możliwości przechowywania sprzętu koparka została przetransportowana do brata - J. S., przyjechała na dużym samochodzie. A. S. nie potrafił określić w jakim stanie technicznym znajdowała się koparka. A. S. wskazał na A. K. jako osobę reprezentującą spółki F. i D. . Właśnie A. K. znany A. S. jako obsługujący jego firmę zaproponował zakup koparki od spółki F. , a następnie sprzedaż koparki spółce D. . A. S. przedstawił A. K. jako inicjatora i pośrednika transakcji również w płatnościach. Zeznał także, że prosił o szybkie przelewy. Podkreślił, że była to nieudana transakcja. Pytany w jakim celu została zakupiona koparka, odpowiedział, że z myślą o sprzedaży z zyskiem. A w kwestii sprzedaży oświadczył, ze A. K. zaproponował zakup koparki przez firmę D. ze stratą. W ocenie organu opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland przez spółkę F. nie miały faktycznie miejsca. Strona, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji. W ocenie organów podatkowych dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że spółka G. wystawiając na rzecz A. tytułem sprzedaży pieczarek, faktury VAT nr [...] z dnia [...]12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł i fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł oraz wystawiając na rzecz spółki F. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż koparki używanej marki New Holand. wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że w sytuacji wystawienia faktury nie odzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. dokonał weryfikacji rozliczenia spółki zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, które nie obejmuje podatku wynikającego z art. 108. Dodatkowo organ nadmienił, że przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stwierdzono aby spółka G. dokonała zmiany zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i skorygowała deklarację zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie czynności objętych przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt ten uprawniał organ podatkowy do zmiany tego rozliczenia, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Konsekwencją zmiany zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia było wydanie decyzji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ obszernie ustosunkował się do ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych z udziałem spółki G. a dotyczących obrotu saletrzakiem i ciągnikiem John Deere. Okoliczności te mimo, że nie są istotne dla określonego w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, i mają wpływ na zmianę rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracjach podatkowych, to jednak obrazują mechanizm działania spółek G. , D. , F. i K. . Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola spółki D. , która w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Organ zwrócił uwagę na orzecznictwo sadów administracyjnych, na podstawie którego wywiódł, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, w obrocie pieczarkami i koparką nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami (o dostawę), z których wynikałby taki przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa spółki G. w tych transakcjach. Organ nadmienił, że faktury, w których jako dostawca wskazano spółki G. , D. , i F. wystawione zostały przez spółkę K. , czyli profesjonalne biuro rachunkowe, którego członkiem zarządu i jednocześnie samodzielnym księgowym był A. K., z naruszeniem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez brak wskazania jednostek miary, bądź ilości i jednostek niezgodnych ze stosowanymi, podanie wartości netto transakcji jako ceny jednostkowej netto, stosowanie nazw towarów odmiennych niż nazwa handlowa towaru wskazana w fakturze zakupu. Wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki używanej NEW HOLLAND i ciągnika John Deere czy nawozów powoływali się na kontakty z A. K., jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony spółki G. kierował A. K.. Zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że spółka G. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 09.12.2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 3. Trzecią fakturę opatrzyła datą [...].12.2011 r. tj. sobota - ostatni dzień roku kalendarzowego. Spółka G. nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. W ewidencji zakupów spółka ujęła sześć faktur zakupu, z których trzy zostały datowane na [...].12.2011 r. W ocenie organu podatkowego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje dokumentowane wcześniej fakturami, w których miała uczestniczyć spółka G. nie miały faktycznie miejsca. Opisane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Udziałowcy spółek G. F. i D. w okresie grudzień 2011r. -styczeń 2012r. tworzyli jedynie historię transakcji handlowych z ich udziałem. W rzeczywistości nie było celem tych spółek nabywanie towarów wskazanych w treści wystawionych faktur. A. K., którego nazwisko zostało wymienione we wszystkich dowodach z zeznań świadków, kontrahentów biorących udział w transakcjach, dowolnie według własnego uznania wystawiał faktury VAT dokumentujące obrót tymi samymi towarami pomiędzy spółkami D. . G. i F. . Z powiązań i zależności pomiędzy spółkami wynika, że powyższe spółki uczestniczące w łańcuszkach poszczególnych transakcji zostały zawiązane w jednym dniu tj. 20.10.2011 r. przez A. K. i R. K.. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa A. K., który w związku z tym wiedział, jakie możliwości posiadają spółki i jakie korzyści mogą uzyskać z tak zorganizowanych transakcji. Bezspornie wiadomo było A. K. nadzorującemu wszystkie spółki, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Spółki nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to adres: B. P., ul. [...]. Zgodnie z umowami najmu spółki zajmowały lokal wynajęty od A. K. o powierzchni 10 m2. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie pieczarek, sprzętu czy około 50 t nawozów w tym samym czasie. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek G. , D. i F. . Spółki F. , G. i D. oraz A. K. i jego siostra A. K. nie przedstawili dowodów potwierdzających korzystanie z zabudowań lub placu położonego w N. 101 do rzekomego składowania nawozów stanowiących własność spółki G. . Także zeznania E. D. (wskazanego przez spółkę) nie świadczą o przechowywaniu nawozów, których obrót został zafakturowany przez Spółkę z o.o. G. w N. . Żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników. A. K. i R. K. świadczyli równocześnie pracę w różnych formach na rzecz innych firm niż spółki D. , G. i F. . Spółki nie okazały, a nawet nie powołały się na dowody potwierdzające dostawy i przyjęcie towarów. Fakt ten dodatkowo potwierdza, że towary nie były transportowane ani przechowywane tak jak wynikałoby to z faktur przedłożonych do kontroli (pieczarki, ciągnik, koparka) czy zeznań A. K. (nawozy). W ocenie organu istotnym elementem w przedstawionych przypadkach było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa oraz uwiarygodnienie ich poprzez płatności dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, bądź sporządzonymi dowodami kasowymi. Spółki w okresie, w którym miały mieć miejsce transakcje wynikające z faktur przedłożonych przez stronę nie zgłosiły we właściwym urzędzie skarbowym numerów rachunków bankowych wskazanych w fakturach, które prowadzone były w jednym banku. W świetle przedstawionych dowodów i okoliczności obrót wymienionymi towarami w sposób udokumentowany nie narażał żadnej z firm na ryzyko gospodarcze. W sposób nieuzasadniony ekonomicznie został wydłużony o kolejne ogniwa. Organ podkreślił, że to spółka G. jest w posiadaniu informacji lub powinna być w ich posiadaniu, które transakcje miały miejsce, a do których nie doszło, przerzucanie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i wyjaśniania wszelkich okoliczności, faktów wskazanych przez Spółkę, w sytuacji w której sama spółka nie wskazuje dowodów będących w jej posiadaniu lub które powinny być w jej posiadaniu nie może zostać uwzględnione, ponieważ nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7 ust. 8 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a także 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzuca organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego uzasadniających ich uchylenie Według skarżącej wniosek, iż faktury wystawione przez spółkę D. , spółkę F. oraz firmę Usługowo-Handlową "R. na spółkę G. oraz przez spółkę D. na rzecz spółki F. oraz na rzecz A. nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, nie ma oparcia w przepisach prawa, ani w zgromadzonym materiale dowodowym. Pełnomocnik spółki zauważa, że w zaskarżonej decyzji poza opisanymi transakcjami zakupu i sprzedaży pieczarek oraz koparki, mowa jest również o transakcjach zakupu i sprzedaży przez spółkę G. ciągnika John Deere oraz saletrzaka. Jednakże kwestie te są pozbawione znaczenia dla niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie spółce obowiązku zapłaty podatku VAT z trzech faktur wystawionych w grudniu 2011 r.: nr [...], nr [...] - dokumentujących sprzedaż pieczarek i koparki. Stąd też zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do transakcji zakupu i sprzedaży pieczarek oraz koparki. W pierwszej kolejności skarżąca stwierdza, że organy podatkowe bezpodstawnie wykluczyły możliwość zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - co wynikało z dokonania przez nie błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika ustawa o VAT wprost dopuszcza dokonanie dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio końcowemu nabywcy - i uznaje, że w takim przypadku dostawa towarów jest dokonana również pomiędzy pozostałymi ("pośrednimi") podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Skarżąca podkreśla, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych dodatkowych warunków, od których uzależnione jest zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej wniosek, iż wystawiane przez spółkę D. na spółkę G. oraz przez tę spółkę na rzecz A. faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a co za tym idzie wykracza on poza dopuszczalne granice swobody dowodów zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności pełnomocnik zauważa, że w żaden sposób nie świadczą o domniemanej fikcyjności transakcji akcentowane przez organ okoliczności, takie jak: - powiązania istniejące pomiędzy spółką G. , firmą D. i firmą F. ; nieuprawniony jest wniosek, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi z samego założenia są fikcyjne - zresztą przeczy temu art. 32 ustawy o VAT regulujący zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji pomiędzy takimi podmiotami; - krótki odstęp czasowy pomiędzy poszczególnymi transakcjami; w praktyce konstrukcja dostawy przewidziana w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie sytuacji, w której odstępy czasowe pomiędzy kolejnymi dostawami są bardzo krótkie; - warunki (terminy) płatności ustalone w analizowanych transakcjach. Powyższe kwestie, zdaniem skarżącego, są całkowicie obojętne (neutralne) dla oceny charakteru dokonywanych transakcji. W odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży koparki New Holland oraz pieczarek pełnomocnik spółki G. podnosi, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania jako fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży przez spółkę tych towarów. Według skarżącego uzasadnienie kwestionowanej decyzji pozwala na postawienie zarzutu, że organ podatkowy orzekając o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży pieczarek oraz koparki przez spółkę G. nie wziął pod uwagę, iż towary będące przedmiotem tej transakcji rzeczywiście istniały, a pomiędzy stronami rzeczywiście dokonano zapłaty za te towary - zresztą w większości przypadków zapłata następowała w formie przelewu na rachunek bankowy Zdaniem pełnomocnika fakt, iż koparka New Holland została wydana przez pierwszego dostawcę - firmie R. podważa tezę o fikcyjności dostaw dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach. Skarżący powołuje się na sprzedaż przez R. koparki za granicę. Uzyskany zysk z tej transakcji według skarżącej uzasadnia sens ekonomiczny odkupu koparki przez R. . Zdaniem skarżącej "wobec faktu, że teza, iż kwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży pieczarek oraz koparki przez spółkę nie zostały rzeczywiście dokonane, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości złożonego przez spółkę rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r., a w szczególności do kwalifikowania faktur wystawionych przez nią na rzecz firmy A. oraz spółki F. jako faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zaskarżona decyzja musi być uznana również za wydaną z naruszeniem tego przepisu, jak również z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej". Końcowo pełnomocnik twierdzi, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której "określono obowiązek zapłaty podatku" została wydana bez podstawy prawnej, a zatem jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważnością na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w związku z czym powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spornym było zastosowanie regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w skrócie ustawa o VAT i obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Sporne pozostawało także ewentualne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała i nie sprzedawała pieczarek, jak też nie nabyła i nie sprzedała koparki używanej marki New Holand wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane, w których wykazała podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. W związku z tym organy uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, a jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku VAT widniejącego na fakturach sprzedaży. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, brak więc jest podstaw do określenia obowiązku zapłaty kwot podatku VAT, wykazanych w spornych fakturach. Na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W odniesieniu do faktur dokumentujących obrót pieczarkami stwierdzono, że między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. Ł. z ostatecznym odbiorcą T. K., prowadzącą działalność pod firmą A. ). Pieczarki wyprodukowane przez W. Ł. były przez niego pakowane, przechowywane na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożone bezpośrednio do finalnego nabywcy. Skarżąca nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów. Przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy tj. przedsiębiorstwa A. . W rzeczywistości płatności dokonała tylko T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż koparki stwierdzono, że w dniu [...].12.2011 r. tj. w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011 przeprowadzono w świetle wystawionych faktur trzy transakcje związane z tą koparką. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M., a spółką G. , następnie pomiędzy spółką G. , a spółką F. , spółką F. , a spółką P. w wystawionej fakturze wskazał kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Każdy kolejny sprzedawca podwyższał wartość netto koparki o kwotę [...]zł. Natomiast w dniu [...].01.2012 r. spółka P. wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki D. , a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Spółka G. otrzymała przelew dnia 07.02.2012 r., również spółka F. w tym samym dniu tj. 07.02.2012 r. otrzymała zapłatę za fakturę z dnia [...].12.2011 r., w treści której została wskazana jako dostawca koparki na rzecz spółki P. oraz dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia [...].01.2012 r. jako nabywca koparki od spółki G. . Podobnie R. M. w dniu 07.02.2014 r. dokonał przelewu kwoty należnej spółce D. w wysokości [...] zł i w tym też dniu otrzymał kwotę [...]zł od spółki G. . Różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi [...] zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Pierwszy sprzedawca i ostateczny odbiorca koparki, R. M. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności zarówno sprzedaży jak i ponownego zakupu koparki. Także pozostałe podmioty uczestniczące w tych transakcjach, w tym spółka P. , nie potrafili w sposób przekonywujący wskazać powodów swoich działań. Organ podatkowy nadto ustalił, że skarżąca spółka, a także spółki F. i D. , będące uczestnikami zakwestionowanych transakcji były kontrolowane przez jedną osobę tj. A. K.. Był on członkiem zarządu wymienionych spółek oraz jednoosobowo reprezentował te podmioty, ponadto wraz ze wspólnikiem w ramach działalności prawno-podatkowej obsługiwał wymienione spółki oraz przedsiębiorstwo W. Ł.. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że opisane sytuacje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki New Holland oraz pieczarek przez skarżącą spółkę nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji, a dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zasadnie też organ uznał, że udział spółki G. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek i koparki przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, (w odniesieniu do koparki nawet strata), sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Jak wcześniej podkreślono, takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że wskazana w powyższym przepisie fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że faktury VAT wystawione na rzecz A. nr [...] z dnia [...].12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł oraz nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł dokumentujące sprzedaż pieczarek, a także faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawiona na rzecz F. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca sprzedaż koparki używanej marki New Holand nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). W konsekwencji powyższego, wystawienie przez skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany. Zauważyć wypada, iż przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o VAT zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT, Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. J[...] Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499)". Na przepisy prawa europejskiego zwrócił także uwagę organ odwoławczy stwierdzając, że rozpoznając niniejszą sprawę oprzeć się należy na wykładni prowspólnotowej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, któremu odpowiada treść art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że bez względu na przyczynę takiego zachowania, istnieje obowiązek zapłaty podatku. Dla rozstrzygnięcia, kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezwykle istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęty jest bowiem tylko ten podmiot, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku. Konkludując stwierdzić należy, iż skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, niezwiązane z rzeczywistą transakcją, na których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organ I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone przez skarżącą do obiegu prawnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonych i przedstawionych dowodów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży wystawione przez spółkę G. w grudniu 2011 r. - nie są transakcjami faktycznie przeprowadzonymi pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Zatem faktury dokumentujace te transakcje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2011r. wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę G. należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może i nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 ustawy o VAT wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 ustawy o VAT) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Wynika stąd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przepis ten podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1252/13; z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.