I FSK 1139/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 656/17 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 6992 (słownie: sześciu tysięcy dziewięciuset dziewięćdziesięciu dwóch) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2018 r., I SA/Ol 656/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił na skutek skargi T. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 10 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. 2. Jak wynika z motywów wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 21 września 2016 r. określił skarżącemu za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1064 ze zm.), dalej ustawa o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Według organu strona w kontrolowanym okresie, w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7, nie wykazała następujących czynności: 1) dostawy bydła na rzecz 5 podmiotów, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: październik-listopad 2012 r., styczeń-marzec, czerwiec-grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 23.869,93 zł, 2) wymiany towarowej, w ramach której strona dostarczyła w dniu 15.12.2012 r. 1 sztukę bydła w zamian za 3 tony zboża – mieszanki na śrutę, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2012 r. o kwotę 143,16 zł, 3) przekazania nieodpłatnie bydła w ilości 193 sztuk na rzecz syna T. M. P. w dniu 8.05.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za maj 2014 r. o kwotę 46.814,93 zł, 4) przekazania nieodpłatnie bydła w ilości 2 sztuk, które zostało nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na rzecz syna T. M. P. w dniu 11.01.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za czerwiec 2014 r. o kwotę 701,31 zł, 5) przekazania bydła w ilości 59 sztuk na rzecz brata J. P., które strona nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów WNT w dniach 15.03.2013 r. i 11.01.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: marzec 2013 r. o kwotę 12.931,80 zł i styczeń 2014 r. o kwotę 18.952,30 zł, 6) usługi zakwaterowania wg 5 faktur VAT, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: luty 2014 r. o kwotę 887,24 zł, maj 2014 r. o kwotę 1.219,99 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 1.245,84 zł, lipiec 2014 r. o kwotę 1.403,39 zł oraz sierpień 2014 r. o kwotę 1.011,10 zł, 7) dostawy prasy rolującej o wartości 50.000 zł na rzecz S. i W. J. w dniu 28.03.2013 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 9.349,59 zł, 8) otrzymania w dniu 13.03.2013 r. zaliczki w kwocie 45.000 zł (wpłata na rachunek bankowy strony) na poczet dostawy bydła wg faktury z 20.03.2013 r. wystawionej na rzecz S. Z., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 3.370,37 zł. Ustalono, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie doszła do skutku i w dniu 09.05.2013 r. kwota 45.000 zł została zwrócona przez stronę gotówką; czynność zwrotu zaliczki nie została wykazana w rozliczeniu podatku VAT za maj 2013 r. Wykazano także, że strona opodatkowała transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (bydła) stawką podatku 23% (udokumentowaną fakturą wewnętrzną) zamiast 8%, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie 27.480,03 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 39.449,03 zł, luty 2014 r. w kwocie 16.196,70 zł. Stwierdzono również, że strona w dniu 4.02.2014 r. wystawiła fakturę VAT w kwocie netto 71.000 zł, podatek VAT 8% 5.680 zł na sprzedaż 10 sztuk bydła, które było własnością brata strony J. P. Organ pierwszej instancji mając na uwadze okoliczność, że bydło sprzedane na ww. fakturę nie było własnością strony orzekł, iż stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Poza tym ustalono, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT odliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego za m-ce: czerwiec 2013 r., styczeń, sierpień-grudzień 2013 r. i maj 2014 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze okoliczność, że strona w dniu 8.05.2014 r. przekazała bydło na rzecz syna T. M. P. stwierdził, iż od tego dnia w gospodarstwie położonym w miejscowości S. były prowadzone równolegle dwa gospodarstwa: strony oraz T. M. P. Jednocześnie wykazał, iż strona rozliczała cały podatek naliczony, związany z utrzymaniem bydła, w obu gospodarstwach. Dlatego też, obliczył procentowy udział bydła strony w obu gospodarstwach na dzień 31.08.2014 r., tj. 15,457 % i w takim udziale, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustalił kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem bydła strony. W konsekwencji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za m-ce: maj 2014 r. w kwocie 1.800,01 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 418,87 zł oraz lipiec 2014 r. w kwocie 623,01 zł. Podstawę dla ustaleń w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych przez skarżącego stanowiły m.in. informacje uzyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego w O. Wynikało z nich, że skarżący jako producent, posiada zarejestrowane siedziby stad. Ponadto syn strony T. M. P. posiada zarejestrowane stado w miejscowości S. Z informacji KRUS wynika, że T. M. P. w okresie od 21.11.2010 r. do 7.05.2014 r. podlegał ubezpieczeniu społecznemu, jako domownik na koncie ubezpieczeniowym ojca, natomiast od 8.05.2014 r., jako rolnik na swoim indywidualnym koncie. Jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,99 ha. Zatem syn strony dopiero od 8.05.2014 r. prowadzi indywidualnie gospodarstwo rolne. Natomiast w okresie od 1.06.2012 r. do 7.05.2014 r. T. M. P. prowadził gospodarstwo wspólnie ze stroną, a wszystkie czynności przez niego realizowane w tym okresie były dokonywane w imieniu i na rzecz skarżącego. Na bazie informacji udzielonych przez ARiMR ustalono zarazem, że w stadzie T. M. P. na dzień 8.05.2014 r., tj. zarejestrowania przez niego indywidualnego gospodarstwa, znajdowały się 193 sztuki bydła, które przeszły do jego stada ze stada ojca T. J. P. Z informacji uzyskanej z ARiMR wynika ponadto, że w stadzie strony nigdy nie przebywało bydło sprzedane na rzecz A. M. Bydło to stanowiło własność J. P. (brata skarżącego) i przebywało w jego stadzie. Ustalenie to potwierdza zwłaszcza zestawienie historii sztuk bydła przesłane przez ARiMR, z którego wynika, że bydło nabyte w dniu 11.01.2014 r. z kraju UE (Dania) trafiło do stada należącego do J. P., a następnie zostało sprzedane w dniu 12.02.2014 r. A. M. Te ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Uchylając ww. decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są nieprawidłowe, a co za tym idzie również subsumpcja pod normy prawa dokonana przez organy obu instancji jest błędna. Nie można bowiem ustalać skutków prawno-podatkowych czynności faktycznych bez ustalenia przyczyny tej czynności (causa). Organy przyjęły, że skoro sztuki bydła będące własnością skarżącego umiejscowione zostały w stadach syna i brata skarżącego, to automatycznie została przeniesiona ich własność na syna i brata skarżącego. Zdaniem Sądu wnioski te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, są nieprawidłowe, a przynajmniej przedwczesne. Posiadanie należy bowiem odróżnić od własności (art. 140, art. 336 Kodeksu cywilnego). Posiadanie jest jedynie stanem faktycznym; posiadacz ma fizyczne władztwo nad rzeczą, ale władztwo to nie oznacza, że ma tytuł prawny do rzeczy. Organy obu instancji popełniły więc błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjmując, że skoro brat i syn skarżącego posiadali sztuki bydła strony, to znaczy, że stali się ich właścicielami. Samo faktyczne władztwo nad rzeczą nie stanowi i nie może stanowić o prawie własności i wskazywać na zmianę właściciela rzeczy. Ustalenie kto był właścicielem spornych sztuk bydła jest konieczne do oceny dalszych czynności podjętych przez skarżącego, jak rozliczenie kosztów utrzymania bydła, czy sprzedaż i wystawienie faktur przez skarżącego jako sprzedającego. Nie jest możliwa prawidłowa ocena faktury w świetle przesłanek art. 108 ustawy o VAT bez prawidłowego ustalenia komu przysługiwało prawo własności sprzedanych sztuk bydła. Ponadto ustalenie, czy doszło do zmiany właściciela, rzutuje na ocenę skutków podatkowych takiej zmiany w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organ powinien więc przeprowadzić w powyższym zakresie postępowanie dowodowe. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź ewentualnie o jednoczesne oddalenie skargi. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Żądania powyższe wsparto następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 151 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na: a) nieodniesieniu się w uzasadnieniu do istotnej części ustaleń organów, tj. w zakresie dostaw bydła dokonanych w okresie 1.10.2012 r. – 7.05.2014 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez lub na rzecz T. M. P. (syna podatnika) oraz wykładni i zastosowania przez organ do tych ustaleń art. 15 ust. 4-5 w zw. z art. 96 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, co z kolei uniemożliwia kontrolę instancyjną oraz ustalenie przez organ sposobu dalszego postępowania, b) przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w decyzji, c) błędnym przyjęciu, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie oraz dokonały błędnej subsumpcji pod normy prawa oraz błędną ocenę, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, d) zawarciu w uzasadnieniu zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych, bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy, e) niewskazaniu naruszonych przez organ przepisów postępowania, mimo oparcia wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 4-5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1-2, art. 29a ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Za trafny Sąd odwoławczy uznał w szczególności zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 Ppsa, jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Z lakonicznych motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika (s. 12-14), że Sąd zajął się selektywnie wybranymi aspektami rozstrzygnięcia organu. Wg Sądu w sprawie nie ustalono kto był właścicielem bydła znajdującego się w stadach skarżącego, jego syna oraz brata. Bez szczegółowych ustaleń w ww. zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie konsekwencji prawnych w postaci: 1) przypisania skarżącemu transakcji obrotu bydłem oraz rozliczenia kosztów jego utrzymania (w okresie od 1.06.2012 r. do 7.05.2014 r.), 2) obciążenia skarżącego podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż bydła należącego do jego brata, 3) określenia należności podatkowych z tytułu przekazania bydła synowi skarżącego. Z uzasadnienia wyroku można wnosić, że Sąd dopatrzył się w powyższym zakresie uchybienia w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku). Do pozostałych ustaleń organów Sąd się nie odniósł co oznacza a silentio ich akceptację, w świetle art. 134 § 1 Ppsa. Nie może do nich samodzielnie sięgać również Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, która dotyczy tylko ww. kwestii (art. 183 § 1 Ppsa). Przechodząc zaś do meritum sporu na wstępie odnotować należy, że trafnie podniósł organ w środku odwoławczym, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając ww. braki w ustaleniach nie wyjaśnia, z jakich powodów zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do określenia kto w tej sprawie i w jakim okresie działał w charakterze podatnika VAT, bądź osoby zobowiązanej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i jakie jeszcze ustalenia należy poczynić, poza tymi wynikającymi w szczególności z informacji uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego w O. Uwaga ta nasuwa się zwłaszcza w kontekście argumentu organu o braku współpracy strony przy ustalaniu stanu faktycznego, który należało ocenić w świetle akt sprawy (s. 5 i 8 skargi kasacyjnej). Tymczasem jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. 2 Ppsa). Przy tym zalecenia dla organu administracji publicznej co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi ich wykonanie, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. np. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3651/13, CBOSA). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że akcentowanie przez Sąd pierwszej instancji kwestii cywilnoprawnego tytułu własności do bydła znajdującego się w stadach skarżącego oraz jego syna i brata wskazuje na pominięcie istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 6-9), jak i w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20.01.2017 r., I FSK 1204/15, CBOSA) wielokrotnie wyjaśniano, że dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dostawa towarów na gruncie VAT nie jest więc równoznaczna przeniesieniu własności w rozumieniu stosownych przepisów prawa krajowego. W tym zaś stanie rzeczy dostrzeżona przez Sąd konieczność ustalenia w stanie faktycznym sprawy tytułu własności bydła w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, ma znaczenie zasadniczo akcesoryjne, jako jedna z przesłanek oceny organów, w zakresie stanu faktycznego. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, kto mógł rozporządzać w danym okresie bydłem "jak właściciel" w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego wyroku Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że Sąd ten powinien był po pierwsze ocenić, czy ustalenia poczynione przez organy wystarczają do stwierdzenia, że podatnikiem rozporządzającym spornymi sztukami bydła w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w okresie przed 8.05.2014 r. był skarżący. W tym zakresie trafnie też odnotowano w środku odwoławczym (s. 4 i n.), że analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd powinien dokonać dodatkowo przez pryzmat art. 15 ust. 4-5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, z których wynika że nawet w przypadku współwłasności podatnikiem czynnym może być tylko jedna osoba, tj. ta, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne (por. np. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., I FSK 372/16, CBOSA). Po drugie Sąd powinien ocenić, w kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy trafne w świetle zgromadzonych dowodów są ustalenia organów, że faktura z 4.02.2014 r. nie mogła dokumentować faktycznej sprzedaży, gdyż bydło mające być jej przedmiotem należało do brata skarżącego, który sprzedał je 12.02.2014 r. (s. 7 skargi kasacyjnej). Wreszcie po trzecie Sąd powinien ocenić, czy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżący przekazał 193 szt. bydła synowi, czego notabene strona nie kwestionowała (s. 10 uzasadnienia wyroku) i jakie to ma skutki podatkowe, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego założenia o kluczowym znaczeniu cywilnoprawnej formy dokonywanych czynności spowodowało, że uchylił się on w istocie od oceny ww. okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych powodów, mając na względzie konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania, należało orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, na zasadzie art. 185 § 1 Ppsa. W związku z tym analiza poprawności zastosowania w sprawie przepisów materialnoprawnych (s. 9 skargi kasacyjnej) okazała się przedwczesna. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na uwadze treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.