II FSK 3651/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 201/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8543 (słownie: osiem tysięcy pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 201/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi R. [...] z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 28 października 2011 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 268.468,17 zł uiszczonego przez nią z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 54.000.000 zł dokonanego w dniu 29 maja 2007 r. poprzez utworzenie 540.000 nowych udziałów. Nowe udziału objęte zostały przez jedynego wspólnika – P. [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci 687.720 udziałów w kapitale zakładowym spółki Fabryka P. (537.000 udziałów) oraz za wkład pieniężny w kwocie 300.000 ( 3.000 udziałów). We wniosku wywodziła, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. z 1969r. nr 249, poz. 25 ze zm.) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), w związku z tym zapłacony przez nią podatek stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia 7 września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy tę decyzję. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7, a także z art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie spod opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006r., organ wskazał, że art. 4 Dyrektywy zawiera katalog czynności, które są lub mogą być opodatkowane podatkiem kapitałowym. Powołany przez spółkę art. 4 ust. 2 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem czynność podwyższenia wkładu została uregulowana w art. 4 ust. 1 pkt c) . Przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy nie uzależnia opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce od kontynuacji opodatkowania. Skoro art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy do wyłączenia od opodatkowania na podstawie jego bezpośredniego zastosowania, a opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału jest zgodne z jej art. 4 ust. 1 , nie można uznać, iż podatek został pobrany niezgodnie z przepisami prawa unijnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady stand still, organ wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. sygn. akt FPS 1/12, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Natomiast w przedmiotowej sprawie, która dotyczy stanu prawnego po 1 stycznia 2007 r. nie doszło do wyłączenia czynności od opodatkowania na tej podstawie. Przedmiotem wkładu były udziały w spółce z o.o. oraz pieniądze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie aportu do spółki kapitałowej składającego się z pieniędzy i udziałów w innej spółce kapitałowej nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taka nie mogła korzystać z wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w stanie obowiązującej przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie. Organ uznał także, że art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym, a w przedmiotowej sprawie wnoszone w 2007 r. do skarżącej aktywa nie były uprzednio opodatkowane takim podatkiem. Aktywami tymi były udziały w spółce z o.o. "P." o wartości 53.700.000 zł i gotówka w kwocie 300.000 zł i nie można uznać, aby aktywa tego rodzaju były uprzednio opodatkowane z tytułu ich wniesienia do spółki (także innej). Czynność, na którą powołuje się spółka dotyczyła zawiązania umowy spółki z o.o. pod firmą: "Fabryka P.", do której wniesiono wyłącznie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "P." S.A. o wartości 34.386.000 zł. Nie można zatem przyjąć, aby doszło do podwójnego opodatkowania aktywów wnoszonych do skarżącej się spółki. Nie istnieje bowiem tożsamość przedmiotowa i wartościowa pomiędzy wnoszonymi składnikami, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006r. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. przez ich niezastosowanie w sprawie ; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ord. pod. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 Ord. pod. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego były już uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie; - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu; - art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady stałości (stand still). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są słuszne. Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W zakresie wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10, z którego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie Sąd przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, z której wynika, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd skonstatował, że stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z uchwały, również po 1 stycznia 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jako czynność podlegająca podatkowi VAT. Dlatego też zarzuty skargi naruszenia zasady stand still w związku ze zmianą art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., wobec akceptowanego przez Sąd poglądu, że dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Kwestia naruszenia zasady stand still może być przedmiotem rozważań w kontekście zmiany dokonanej po tej dacie. Zarówno strony sporu, jak i Sąd nie kwestionują stanowiska, że co do zasady obrót udziałami/akcjami nie stanowi działalności gospodarczej, ponieważ tego rodzaju działania mieszczą się w zwykłym wykonywaniu prawa własności. Taki pogląd znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE. W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji. Jednocześnie jednak, zdaniem Sądu, rację ma spółka powołując się na orzeczenia TSUE, w których stwierdzono, że obrót udziałami może stanowić działalność gospodarczą i podlegać podatkowi VAT. Odnosząc to do okoliczności sprawy, Sąd zauważył, że spółka powołując się na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aportu udziałów poczyniła jedynie szereg uwag na poziomie całkowicie teoretycznym, bez wskazania, która z sytuacji o jakich mówią wyroki TSUE zaistniała w jej przypadku. Jej argumentacja w zakresie podlegania podatkowi VAT wniesienia aportu w postaci udziałów ma charakter dywagacji i nie została poparta żadnym konkretnym stwierdzeniem, wręcz przeciwnie spółka powołuje wyroki TSUE na różne okoliczności: zarządzanie spółką, działalność maklerską, rozszerzanie działalności gospodarczej. A samo powołanie się na możliwość wystąpienia określonej sytuacji nie stanowi o jej zaistnieniu w danej sprawie. Sąd odniósł się także do kwestii, która jego zdaniem umknęła uwadze organów podatkowych, a która wskazuje na brak podlegania przedmiotowego aportu podatkowi VAT. Jak zauważył z akt sprawy wynika, że nowoutworzone udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika "P." S.A., która wniosła na ich pokrycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki "Fabryka P." sp. z o.o. Należy zatem zastanowić się, czy w sprawie nie doszło do przekazania przedsiębiorstwa i jakie to rodzi skutki. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca polski skorzystał z tej możliwości w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i dlatego organy podatkowe winny były (i będą) ocenić przedmiot wkładu również w tym kontekście. Przechodząc do ostatniego spornego zagadnienia, Sąd uznał stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG za nieprawidłowe. Nie podzielił przy tym poglądu, że brak tożsamości przedmiotowej i wartościowej pomiędzy wnoszonymi do spółki składnikami majątkowymi, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006 r. tj. w dacie zawiązania spółki z o.o. Fabryka P. uzasadnia niemożność zastosowania tegoż art. 5 ust. 3. W wyroku C-372/10 TSUE stwierdził, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG uzależnia przewidziane tam wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, tj. po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, a po drugie, aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści przepisu. Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem przepisu, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału. W konsekwencji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Zdaniem Sądu w przywołanym wyroku TSUE uznał, że w art. 5 ust. 3 chodzi o dowolną spółkę kapitałową, a nie tylko o tę, której kapitał ulega podwyższeniu, a aktywa przeznaczone na pokrycie kapitału, to nie muszą być aktywa przeznaczone na pokrycie jej kapitału. A zatem jeżeli aktywa wnoszone na podwyższenie kapitału zostały już wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, to nie powinny one być ponownie obejmowane tym podatkiem. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych narusza przepisy postępowania poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy , tj. nie zawiera wyczerpujących ustaleń co do przedmiotu aportu i jego oceny z punktu widzenia ustawy o VAT i ustawy p.c.c., jak również narusza art.. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. Prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu, tak by możliwe było wykonanie wyroku zgodnie z oceną prawną w nim wyrażoną w zakresie nałożonego na organ obowiązku zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i niewyrażenie oceny prawnej względem opodatkowania całości aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału skarżącej, w tym wkładu pieniężnego w kwocie 300 000 zł w kontekście obowiązku zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i przyjęcie, że po pierwsze w sprawie doszło do dwukrotnego opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) aktywów skarżącej (przedmiotu podwyższenia kapitału zakładowego); po drugie – że skarżąca wykazała uprzednie opodatkowanie aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym; po trzecie – że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 5 ust 3 tiret pierwszy Dyrektywy. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do zagadnień będących przedmiotem sporu, tj.: czy w realiach sprawy wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, o którym mowa w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, objęte są aktywa o wartości uprzednio objętej podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) czy też fakt uprzedniego opodatkowania tych aktywów skutkuje zwolnieniem z opodatkowania aktywów, przeznaczonych na podwyższenie kapitału spółki w całości – gdy tymczasem brak tej oceny i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku powoduje, że nie wiadomo w jakiej kwocie aktywa podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym jako opodatkowane dwukrotnie. II. Prawa materialnego, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 tego artykułu w zw. z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG i w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji tej normy prawa podatkowego i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji, zaistniała przesłanka wyłączająca spod opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) – podczas gdy stan faktyczny sprawy nie odpowiada zakresowi zastosowania normy prawnej, wynikającej z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem nie został spełniony drugi z warunków tego wyłączenia tj. aktywa skarżącej spółki przeznaczone na podwyższenie kapitału nie były uprzednio objęte podatkiem kapitałowym. Zatem Sąd wadliwie uznał, że stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG; 2. art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w zw. także z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak tożsamości przedmiotowej i wartościowej pomiędzy aktywami przeznaczonymi na podwyższenie kapitału, a aktywami wcześniej opodatkowanymi podatkiem kapitałowym mieści się w hipotezie normy prawnej art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, gdy tymczasem poprawna wykładnia tej normy prawnej powinna uwzględniać tożsamość przedmiotową i wartościową aktywów podlegających dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem kapitałowym i być w tym zakresie spójna z wykładnią dokonaną przez TSUE, zawartą w wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługiwała na uwzględnienie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organ wskazał na błędne przedstawienie stanu sprawy, niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w tym niewskazanie stanu faktycznego, przyjętego za jego podstawę oraz brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, aby możliwe było ich wykonanie przez organ. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się, bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmował podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez nią z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 54.000.000 zł dokonanego w dniu 29 maja 2007 r. poprzez utworzenie 540.000 nowych udziałów objętych przez jedynego wspólnika tj. P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. (Fabryka P.) oraz za wkład pieniężny. Kwestia ta była w sprawie bezsporna. We wstępnej części rozważań Sąd wskazał, że przedmiotem jego kontroli jest zgodność z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) z związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej, pokrytego w dwojaki sposób: wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Tymczasem w swoich rozważaniach w kwestii zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a konsekwencji prawidłowości opodatkowania omawianej czynności, zwłaszcza w świetle uregulowania z art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, Sąd ograniczył się wyłącznie do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym. Oznacza to, że podstawy jego rozstrzygnięcia nie stanowił pełny stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 5 ust 3 wskazanej Dyrektywy, gdyż w jego ocenie "stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej jest nieprawidłowe", nie sposób ustalić czy konstatacja ta dotyczy również opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w części pokrytej wkładem pieniężnym. Uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyni zasadnym zarzut z pkt I. 2. skargi kasacyjnej. Należy także podzielić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu. Jak podniesiono wyżej, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenie dla organu administracji publicznej co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi ich wykonanie, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Konkludując rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy , tj. nie zawiera wyczerpujących ustaleń co do przedmiotu aportu i jego oceny z punktu widzenia ustawy o VAT i ustawy p.c.c., jak również narusza art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej. Nadto wskazał, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko. Jednakże stanowisko to w zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach nie zostało sformułowane w sposób umożliwiający odczytanie toku rozumowania Sądu i w konsekwencji motywów jego rozstrzygnięcia. O wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania była wyżej mowa. W konsekwencji nie można ustalić, czy poczynione przez Sąd rozważania odnoszą się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego zarówno wkładem niepieniężnym (aportem), jak i wkładem pieniężnym. Należy przypomnieć, że zgodnie z analizowaną regulacją art. 5 ust 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Nie sposób byłoby w związku z tym uznać, że na tej podstawie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem kapitałowym podlegałaby czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki w części pokrytej wkładem pieniężnym. Nie jest przy tym jasne czy Sąd pierwszej instancji wytknął organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 5 ust. 3 Dyrektywy przez błędną wykładnię, czy również przez niewłaściwe zastosowania, skoro rozważania na tle tego przepisu odnosi do stanu faktycznego sprawy (s. 27 – 28 uzasadnienia wyroku). Trafnie w związku z tym autor skargi kasacyjnej wywodził, że przyjęcie, iż w analizowanym przypadku doszło do dwukrotnego opodatkowania podatkiem kapitałowym aktywów spółki (aportu), wymagałoby wykazania uprzedniego ich opodatkowania tym podatkiem, a w tej kwestii Sąd nie przeprowadził stosownych rozważań. Nie jest także jasne stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego wkładem niepieniężnym na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Ustosunkowując się do tego zagadnienia i przywołując orzecznictwo TSUE stwierdził, że zarówno strony jak i Sąd podzielają co do zasady stanowisko, że obrót udziałami i akcjami nie stanowi działalności gospodarczej (s. 25). Z drugiej strony Sąd przyznał rację skarżącej powołującej się na orzecznictwo TSUE, że obrót udziałami może stanowić działalność gospodarczą i podlegać podatkowi VAT. Odnosząc zaś te rozważania do stanu niniejszej sprawy Sad skonstatował, że spółka powołując się na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aportu udziałów poczyniła jedynie całkowicie teoretyczne uwagi. Argumentacja ta, w ocenie Sądu ma charakter luźnych dywagacji, nie popartych konkretnymi stwierdzeniami, odwołujących się do wyroków TSUE dotyczących różnych zagadnień, a samo powołanie się na możliwość wystąpienia określonej sytuacji nie stanowi o jej zaistnieniu w danej sprawie. Niezależnie od tego Sąd zwrócił uwagę na nierozważną kwestię, która wskazuje na brak podlegania przedmiotowego aportu podatkowi VAT, tj. fakt, że udziały nowoutworzone zostały objęte przez jedynego wspólnika P., która wniosła na ich pokrycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Fabryka P. Podsumowując Sąd zauważył, że "należy zastanowić się, czy w sprawie nie doszło do przekazania przedsiębiorstwa i jakie to rodzi skutki". Te rozważania w połączeniu z lakonicznymi wskazaniami dla organu co do dalszego postępowania nie pozwalają na odczytanie stanowiska Sądu w omawianej kwestii, a zwłaszcza czy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było także naruszenie wspomnianego art. 2 ust. 4 u.p.c.c., bądź też braki w zakresie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).