I FSK 372/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 317/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 317/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.W. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. W decyzji tej organ podał, że skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni około 20 hektarów. Mąż skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od 31 marca 2006 r. jest podatnikiem VAT z gospodarstwa rolnego zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Zakres prowadzonej przez niego działalności obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) oraz konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z). Organ podał następnie, że skarżąca 9 listopada 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną (PKD 01.61.Z), głównie zbiór zbóż kombajnem, dokonując rejestracji w Urzędzie Skarbowym w M. 13 listopada 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, że zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. W ocenie organu powyższa działalność - w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD - jest niewątpliwie działalnością rolniczą. Organ stwierdził przy tym, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), skarżąca nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. W sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, zdaniem organu, skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę od ww. decyzji, uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a następnie stwierdził, że to mąż strony skarżącej, który w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie skarżąca. Tym samym to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność. WSA w Warszawie wskazał przy tym, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można bowiem uznać, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba, spośród tych które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiane na tę osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych. 4. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego; - art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych, podczas gdy z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym; - art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 Dyrektywy RE nr 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że skarżąca nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez skarżącą i jej męża gospodarstwem rolnym. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionych w skardze, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 r.; - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta. - art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. W skardze kasacyjnej w ramach naruszeń przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. i w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącej miało dojść ze względu na brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w latach 2007-2013 r. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia ( vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępna w CBOS), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku ( vide . np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.ps.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania, Sąd ten ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem legalności. Wbrew też temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd ten odniósł się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze. Sąd ten stwierdził w tym zakresie, że u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, wskazał dlaczego uznał, że przepisy zawarte w innych aktach nie mają znaczenia dla kwalifikowania działalności jako rolniczej dla celów podatku VAT, ocenił też regulacje krajowe pod względem ich zgodności z regulacjami wspólnotowymi ( vide s 9-12 uzasadnienia). To że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu zawierającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. 6.2. Niezrozumiałe jest powiązanie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a z naruszeniem art. 210 § 2 i 4 O.p., tym bardziej, że naruszenie tych ostatnich przepisów jej autor wiąże z brakiem odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze. Wskazane wyżej przepisy O.p. dotyczą wymogów formalnych decyzji administracyjnej. Przepisów tych nie mógł więc naruszyć Sąd pierwszej instancji. Nie mogło też w też w tej sytuacji dojść do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP skoro do ich naruszenia miało dojść w związku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 210 § 2 i § 4 O.p. 6.3. Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. i w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej do ich naruszenia doszło poprzez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie usunięta. Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie krajowym jak i unijnym rejestracja, czy też brak rejestracji nie ma decydującego znaczenia, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie ( vide np. wyroki NSA z 17 września 1999 r. sygn. akt III SA 5628/98, LEX nr 39476, z 28 stycznia 2008 r. I FSK 11/07, dostępny w CBOSA, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C- 400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl). Istotne jest to, czy podmiot ten mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust.1 w związku z ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. Te bowiem przepisy określają definicję podatnika w rozumieniu u.p.t.u. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej, czy też w rozumieniu innych ustaw. 6.4. Niewiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. ( zarzut 3 zgłoszony w ramach naruszeń przepisów postępowania). Nie wynika to ani z treści tego zarzutu ani z jego uzasadnienia. Tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny. 7.1. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych stwierdzić należy, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że u.p.t.u. w odniesienie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u. ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. 7.2. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. Przez usługi rolnicze stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane. Sama bowiem skarżąca oznaczyła wykonywane przez siebie usługi symbolem 01.61.Z. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej usługi związane z rolnictwem określone w poz. 35 załącznika wskazanego wyżej obejmują wynajem sprzętu z obsługą. Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi mieści się w innym symbolu klasyfikacji PKWiU i została odrębnie też wskazana w załączniku nr 2 do u.p.t.u. pod pozycją 38. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Nie budzi więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wykonywane przez skarżącą usługi mieszczą się w działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u., a wobec tego skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. 7.3. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a mąż skarżącej dokonał takiego zgłoszenia już wcześniej, to on stał się czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 1015 r. sygn. akt I FSK 210/14 ( dostępne na stronie internetowej NSA ) przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego, że podatnikiem jest w tym przypadku mąż skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Działalność prowadzona przez skarżącą mieści się bowiem jak to już wyżej wskazano w ramach działalności rolniczej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.t.u. 7.4. Nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. U.p.t.u. zawiera bowiem własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego. 7.5. Nie można zatem za trafne uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 7..6. Zauważyć też należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego ( vide np. wyroki NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13 i z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14, z 27 października 2015 sygn. akt I FSK 546/14, dostępne na stronie CBOSA). 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.