I FSK 2194/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.Z. i P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 206/18 w sprawie ze skarg A.Z. i P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. kwoty zwrotu podatku, za luty 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.Z. i P.Z. kwotę 27.352 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 206/18, oddalił skargi A.Z. i P.Z., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2017 r., w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 14 lutego 2017 r., 1) określił E. spółka cywilna A.Z., P.Z. (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 11.647 zł; - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.656 zł; - marzec 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości 359 zł; 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki [...] za zaległości podatkowe spółki za styczeń 2013 r. w kwocie 503.353 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 178.435 zł oraz za luty 2013 r. w kwocie 1.656 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 572 zł. W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy wskazał, że spółka została zawiązana przez A.Z. i P.Z. (dalej: "strony" lub "skarżące") 12 listopada 2012 r., a rozwiązanie spółki, poprzez jej likwidację, nastąpiło 6 lipca 2015 r. na mocy uchwały, w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. W dacie powstania zaległości podatkowych spółki jej wspólnikami były A.Z. i P.Z. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku ujęcia przez spółkę w ewidencji księgowej "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dwóch skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu obie skarżące wniosły o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez konkretnych kontrahentów, a także zawyżenia przez spółkę obrotu z WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskich firm, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejną kwestią sporną między stronami jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jej byłych wspólniczek. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżących, dokumentom przewozowym CMR, księgom podatkowym spółki, zeznaniom kontrahentów spółki) oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. informacjom uzyskanym od czeskiej administracji podatkowej, zeznaniom właściciela firmy S., od którego czeskie spółki wynajmowały plac, zeznaniom kierowców przewożących towar i właścicieli firm transportowych, wydrukom z systemu VIATOLL). Skarżące nie zdołały podważyć treści oraz oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, nie wskazały żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość ich twierdzeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał, iż organy podatkowe udowodniły, że spółka w 2013 r. (od stycznia do marca 2013 r.) nie nabyła towaru w postaci oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych od firm G. [...], a następnie nie odsprzedała tego towaru czeskim spółkom w ramach WDT, zaś faktury wystawione przez powyższych kontrahentów na rzecz spółki, jak i faktury wystawione przez spółkę dla czeskich firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Wobec tego Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznał także podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w rzeczywistości nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z G. Skoro spółka nie nabyła spornych towarów z rzetelnego źródła, to oczywistym jest, że nie mogła go również w sposób legalny zbyć w ramach WDT. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odliczenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, że skarżące na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dokonywane przez nie transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że mają do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie. Organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Skargi kasacyjne o identycznej treści od powyższego wyroku wniosła każda ze wspólniczek, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów zarówno osobowych jak i rzeczowych, jak również sprzeczne i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w szczególności poprzez niewskazanie w rubrum decyzji, że skarżąca odpowiada za zaległości oraz zobowiązania spółki cywilnej jako były wspólnik spółki cywilnej, - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i oddalenie skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, 2. prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi kasacyjne organ podatkowy wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentacja strony skarżącej została uzupełniona w pismach procesowych z 22 czerwca 2020 r. i 7 marca 2022 r., do treści których odniósł się również na piśmie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogły zostać uwzględnione. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach którego zarzucono m.in. sprzeczność w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z powyższego wynika, iż realizując wynikający z cytowanego przepisu obowiązek, Sąd pierwszej instancji powinien m.in. wskazać stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku obowiązek ten nie został prawidłowo wykonany z tego powodu, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jednoznacznego stanowiska, co do tego czy w kontrolowanym okresie rozliczeniowym transakcje wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych na rzecz spółki E. rzeczywiście miały miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, iż orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (wyroki NSA z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 870/18 – publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Przypomnieć należy, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została decyzja, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej E. jej byłych wspólniczek - A.Z. i P.Z. Zasadniczy jednak spór dotyczył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki E. przez firmę G. [...] i firmę [...] (zakup oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych), które to faktury VAT w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Analiza treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pozwala stwierdzić, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wykazanych na fakturach VAT, a zatem do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Wbrew takim jednoznacznym stwierdzeniom zawartym w rozstrzygnięciach organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku opisał i ocenił okoliczności świadczące o braku dobrej wiary (należytej staranności) skarżących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to działanie nieprawidłowe i świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej postawiony w tym zakresie. Wskazany powyżej brak jednoznaczności w przedstawieniu stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dopiero jednoznaczne określenie tego stanu faktycznego pozwoli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzić, czy sposób zebrania materiału dowodowego był zgodny z ustawowymi zasadami i czy była prawidłowa jego ocena, co kwestionuje strona skarżąca. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu obowiązany będzie wprost i jednoznacznie określić stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym czy podstawę zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych spornymi fakturami VAT czy też, że nie były to tzw. puste faktury, ale brak było należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Wobec zasadności wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)