I SA/Go 95/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości. P S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka", "Podatnk") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok w całości tj. w kwocie 48.648 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu 28 stycznia 2021 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 277.709,00 zł. W deklaracji wykazał m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ewidencji grantów i budynków o powierzchni 309.419,00 m2 x 0,85 zł = 263.006,15 zł.;- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 550,00 m2 x 0,22 zł = 121,00 zł; Następnie podatnik pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 48.648,00 zł - w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Za 2021 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 83.113,00 zł, na co składały się m.in.: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 537,00 m2 x 0,85 zł = 456,45 zł; - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 309.432,00 m2 x 0,22 zł = 68.075,04 zł. W związku z powyższym podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 48.648,00 zł, na co składa się kwota nadpłaty za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynikająca z błędnego wykazywania do opodatkowania powierzchni gruntów, na których nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ podatkowy wezwał podatnika do wyjaśnienia, na jakiej podstawie złożył wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 i od 01 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., oraz złożył korekty deklaracji podatkowych za ww. lata, skoro sprawa której dotyczył zapadły wyrok TK SK 39/19 dotyczyła osób fizycznych. Podatnik pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. - stanowiącym odpowiedź na powyższe postanowienie - wskazał, że: - zadeklarowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] wg stawek dla gruntów pozostałych za lata 2016-2021 jest właściwe; - Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem podatnika, wyrok Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., co prawda zapadł w sprawie ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale ma uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał konieczność zastosowania zasady proporcjonalności do analizy wzorca kontroli konstytucyjności prawa daninowego w przypadku ingerencji w inne konstytucyjne prawa, w tym prawo własności jako prawo podmiotowe w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał przeanalizował zakres ingerencji w kontekście zarówno konstytucyjnych wolności i praw, jak i w zakresie obowiązków obciążających obywateli, a także inne podmioty działające na terenie kraju, będące pod władzą organów Państwa, czyli również przedsiębiorców. Podatnik na wezwanie organu pismem z dnia [...] czerwca 2021 r., wskazał, że: przez gminę przebiegają linie kolejowe nr [...] - linia zlikwidowana (zarządzenie nr [...] Zarządu P z dnia [...] grudnia 2000 r.) oraz linia kolejowa nr [...], zarządzana przez P na podstawie Umowy [...] - stanowisko P S.A. w tej sprawie podatnik przekazał w załączeniu. Na likwidację linii nr [...] podatnik nie posiada dokumentów. Podatnik przekazał zestawienie gruntów, budynków i budowli deklarowanych wg odpowiednich stawek podatku od nieruchomości. W wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za marzec 2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Podatnik załączył tabelę kosztów i przychodów na przedmioty opodatkowania. Na grunty po linii kolejowej nr [...] podatnik nie posiada operatów szacunkowych. Dalej wskazał, że P S.A. nie prowadzi odrębnych rejestrów środków trwałych do celów podatkowych. P S.A. nie posiada dokumentów OT. Podatnik przekazał ewidencję środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia każdego roku w latach 2016-2021. Poza grupą "0" w latach 2016-2021 nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na działkę nr [...] jest zawarta umowa dzierżawy od [...] czerwca 2011 r. z osobą fizyczną na grunt pod ogródek przydomowy - do celów prywatnych. Organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r. odmówił zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że działalność prowadzona przez spółkę wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno 1 sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak wskazuje sam podatnik na swojej stronie internetowej ([...]), P S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach spółki znajduje się m.in. ok. 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. P S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. W ocenie organu niewykorzystywanie gruntów w działalności nie determinuje opodatkowania tych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności spółki wykorzystywane. Podatnik przedstawił rejestr środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy z którego wynika, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty, oraz w 2021 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Organ przypomniał, że w rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki / wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Podatnik wskazał też, że podatek od tej nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za marzec 2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.). Organ stwierdził, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objętymi wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, podatku od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. W ocenie organu pierwszej instancji, dokonana przez podatnika kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego, znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Ponadto podatnik wskazał, że na działkę nr [...] została zawarta umowa dzierżawy od [...] czerwca 2011 r. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej przedmiotem jest dzierżawa części działki nr [...] o powierzchni 530,00 m2. Roczny czynsz został ustalony w wysokości 63,60 zł netto. Zdaniem organu pierwszej instancji potwierdza to fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są, oraz bez wątpienia mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co więcej fakt zawarcia takiej umowy (mimo, ze dotyczy ona relatywnie niedużej powierzchni) całkowicie neguje prawdziwość twierdzenia spółki, że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystywane. Organ pierwszej instancji zauważył też, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, iż grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Po pierwsze możliwe jest odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+). Po drugie decyzja taka nie zabrania właścicielowi tych gruntów prowadzenia każdej innej działalności gospodarczej (decyzja przecież nie zawiera żadnych zakazów, a jedynie informację, że dana linia kolejowa znika z rejestru linii, co nawet nie pociąga za sobą obowiązku rozbiórki torów). Po trzecie decyzja ta wydawana jest na wniosek zarządcy linii, a nie jej właściciela (nie jest to decyzja narzucona przez administrację centralną) i wynika ona z ekonomicznej nieopłacalności utrzymywania danej infrastruktury. Decyzja likwidacyjna, to zatem nic innego jak stwierdzenie przez administrację rządową, że dana linia jest nieprzydatna, niepociągające za sobą innych konsekwencji (np. zakazu prowadzenia tam działalności, nakazu rekultywacji gruntów, czy nakazu rozbiórki budowli kolejowych). Organ pierwszej instancji zauważył także, że decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. Tym samym skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana, np. w ramach programu KOLEJ+ czy w ramach umów zawartych pomiędzy P a gminami. Przywracanie ruchu na zlikwidowanych (nieczynnych) liniach kolejowych miało wielokrotnie miejsce w Polsce. Organ podatkowy wskazał, że w maju 2021 roku został ogłoszony przetarg na studium, który obejmuje rewitalizację linii kolejowej nr [...] wraz z budową przystanków na terenie Gminy. Zgodnie z "Wytycznymi Naboru Projektów Do Programu Uzupełniania Lokalnej I Regionalnej Infrastruktury Kolejowej - Kolej + Do 2028 Roku", o dofinansowanie w ramach Programu mogą ubiegać się Projekty w zakresie liniowej infrastruktury kolejowej: modernizacja / rewitalizacja / odtworzenie / budowa nowych linii kolejowych. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji ,SKO decyzją z dnia [...] września 2021 r. utrzymana w mocy decyzję organu I instancji.. SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko Burmistrza o tym, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Oceniło, że w świetle wyroku TK sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, muszą być uznane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO, uzasadniając konieczność takiej ich kwalifikacji, argumentowało nadto, że spółka ujęła grunty w rejestrze środków trwałych, jak również w 2021 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz kwoty uiszczonego podatku od nieruchomości, którą w 2021 r. skorygowała, lecz jedynie do kwoty wynikającej ze skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 rok. Organ argumentował też, że o przydatności gospodarczej spornych gruntów świadczy zawarcie umowy dzierżawy jednej z działek. Okoliczność tę zestawiono z faktem, iż jednym z przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej jest właśnie najem i dzierżawa nieruchomości. W ocenie SKO, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jest bardzo szeroki, a spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło też, iż grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], po przeprowadzeniu zabiegów związanych z ich uporządkowaniem i wyrównaniem może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe. W skardze na decyzję SKO Strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości; 2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z zastawaniem obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Z uwagi na wniosek Stron, zarządzeniem z 25 maja 2021 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo -mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2021 r. skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Ujmowała również w kosztach uzyskania przychodów wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2021 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym odpowiedź na wezwanie organu zsumowała tezy płynące z wyroku TK w sprawie SK 39/19. W odwołaniu natomiast potwierdziła, że spornych nieruchomości faktycznie nie wykorzystywano w działalności gospodarczej oraz wskazano, że na działkach znajdują się przepusty, rowy odwadniające, nasypy (na których często są pozostałości tłucznia), a także rampy oraz że tory kolejowe zostały zdemontowane. Poinformowano również, że "trudno sobie wyobrazić", by na gruntach prowadzić inną działalność niż kolejową, ponieważ grunty zostały przystosowane jedynie do takiej działalności. Oceniając takie oświadczenia skarżącej, uznać należy, że nie dość, że są one ogólnikowe, to jeszcze wskazują one na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, ponieważ wskazują na istnienie na nieruchomościach nasypów oraz obiektów inżynieryjnych, co do których przyjąć należy, że nie są one nieusuwalne. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Nieskuteczny był również zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p. Przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., w związku z orzeczeniem TK w sprawie SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 48.648 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres. Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Z uwagi zatem na treść podania strony tj. wskazanie art. 74 pkt 1 o.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu TK, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...] kwietnia 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 o.p., i rozstrzygnął o zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, mimo powołania w sentencji decyzji Burmistrza obu podstaw prawnych tj. art. 74 oraz art. 75 § 4a o.p. Ponadto, treść rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje, że jego podstawą nie był art. 75 § 4a o.p. Przepis ten bowiem wskazuje wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji. Nie jest zatem zasadny zarzut błędnego zastosowania obu ww. regulacji, ponieważ organy prawidłowo oparły swoje ustalenia tylko na art. 74 o.p. W związku z tym brak jest podstaw do kreowania twierdzeń, że wskazane działanie organu stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.