I FSK 1596/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 176/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1.120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 176/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Gminy K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 23 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna dla celów podatku od towarów i usług dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia pod nazwą: "[...]". Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło to, czy od związanego z tym świadczenia na rzecz mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego jest obowiązana odprowadzić podatek należny. Jednocześnie inna niejasność wyartykułowana przez Gminę dotyczyła materii odliczania naliczonego podatku od towarów i usług – tego, czy podmiot ten jest władny pomniejszać należny podatek od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, związanego z kosztami urzeczywistnienia wskazanego wcześniej programu. Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Gmina ubiega się o przyznanie jej pomocy ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Poznaniu na realizację przedsięwzięcia sprowadzającego się do usuwania azbestu i wyrobów zawierających tę substancję. Obejmuje ono demontaż wyrobów zawierających azbest, ich transport i przekazywanie do utylizacji na składowiska odpadów niebezpiecznych lub odbiór z posesji, transport i przekazywanie wyrobów zawierających azbest do utylizacji na składowisku odpadów niebezpiecznych w łącznej ilości 200 Mg. Jak przy tym podkreślił Wnioskodawca, w całości poniesie on koszty realizacji wskazanego przedsięwzięcia, a więc nie obciążą one mieszkańców. Stanie się zaś tak, ponieważ wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wystawi fakturę na rzecz Gminy. Ta natomiast nie będzie w żaden sposób przenosić kosztów na mieszkańców, którzy złożą wniosek o usunięcie azbestu z ich zabudowań. Strona podkreśliła przy tym, że przedsięwzięcie polegające na usuwaniu azbestu nie będzie miało charakteru komercyjnego, będzie ona działała jako organ władzy publicznej, nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej, a udział Gminy w całym przedsięwzięciu wynika z jej obowiązków w zakresie ochrony środowiska naturalnego. Podniesiono też, że jeśli Skarżący nie otrzyma dofinansowania, nie podejmie się realizacji projektu, uzyskane środki nie będą mogły być przeznaczone na inny projekt cel, ani na ogólną działalność Gminy, a kwoty związane z udziałem w programie uzyska on dopiero po wykonaniu tego zadania. W tak zakreślonym stanie faktycznym Gmina sformułowała dwa, sygnalizowane już pytania. Jej wątpliwości wzbudziło to, czy będzie obowiązana do odprowadzenia podatku od uzyskanej dotacji, a także, czy będzie władna pomniejszyć podatek należny o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług od kosztów realizowanego przez siebie przedsięwzięcia. Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził przekonanie, że działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro zaś Gmina usuwając azbest wykonuje swoje zadania własne lokujące się poza działalnością gospodarczą, nie ma prawnej możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przedstawionego zapatrywania nie podzielił Organ interpretacyjny. W konsekwencji uznał on stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W przekonaniu DKIS, Wnioskodawca realizując program nie działa jako organ władzy publicznej, bo odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Z kolei nabywając usługi usuwania azbestu od wykonawcy Strona uczyni to we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców). Tym samym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie usług, wejdzie ona w rolę podmiotu świadczącego te usługi na rzecz mieszkańców. W konsekwencji Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że świadczenia polegające na demontażu lub odbiorze z posesji, transporcie i przekazaniu do utylizacji wyrobów zawierających azbest – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegać opodatkowaniu tą daniną publiczną, a Gmina w związku z tymi czynnościami będzie występować w charakterze podatnika wskazanego podatku. Jednocześnie podkreślono, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku planowanym przedsięwzięciem. Skorzystanie z niego będzie jednak uwarunkowane niewystąpieniem przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd Organu interpretacyjnego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji oddalił on skargę na interpretację indywidualną. W przekonaniu Sądu I instancji, z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie wynika ciążąca na gminach powinność usuwania z prywatnych posesji wyrobów zawierających azbest. Ten obowiązek nałożono natomiast na właścicieli, użytkowników wieczystych lub zarządców nieruchomości. Dlatego właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził przekonanie, że w realiach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez Stronę nie stanowią zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotację pokrywająca koszt świadczenia Gminy, jako wynagrodzenie tego podmiotu należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma bowiem znaczenia to, że zapłata zostanie otrzymana od osoby trzeciej. Skoro zaś Gmina, realizując zadanie będzie wykonywała odpłatne świadczenie na rzecz właścicieli nieruchomości i będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedsięwzięcia. W skardze kasacyjnej na ten judykat Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak wyartykułowano w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to przejawiło się uznaniem, że Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jego konsekwencją stało się zaś błędne zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.); 2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Według Skarżącego przejawiło się ono uznaniem, że usuwanie azbestu, które jest formą ochrony środowiska naturalnego nie stanowi wykonywania zadań własnych gminy. To zaś skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm. - zwanej dalej u.s.g.); 3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że usuwanie azbestu przez Gminę stanowi wykonywanie działalności gospodarczej. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w konsekwencji tego uchybienia doszło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu, że w stosunku do Wnioskodawcy znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem działalność rzekomo zwiększająca podstawę opodatkowania nie jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług; 5) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przez wzgląd na punkt czasu, w którym DKIS wydawał zaskarżoną interpretację normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego była regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 29a ust. 1 tego aktu prawnego, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis prawa krajowego jest implementacją art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Jednocześnie godzi się zauważyć, że, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat tej aktywności. Nie uznaje się za nich organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z kolei odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego co do zasady przysługuje podatnikom w rozumieniu powoływanego już art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W przedstawionych ramach normatywnych należy rozpatrywać zarzuty podniesione przez Gminę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór pomiędzy Wnioskodawcą, a Organem interpretacyjnym sprowadza się bowiem do dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest legalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy zaprezentowanych w jej wniosku interpretacyjnym, polegających na usuwaniu azbestu z dachów i posesji mieszkańców wskazanej jednostki samorządu terytorialnego, finansowanych z dotacji przyznanej na realizację przedsięwzięcia pod nazwą: "[...]". Ponadto, jako zagadnienie sporne jawi się dopuszczalność odliczania przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie dóbr nabywanych w związku z realizacją wskazanego programu. Z tych względów zasadniczego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego nabiera ustalenie, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Gmina działa jako organ władzy publicznej, względnie czy podejmowana przez nią aktywność lokuje się w sferze działalności gospodarczej. Wskazana materia powinna być zaś rozpatrywana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:279). We wspomnianym judykacie odniesiono się do pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czyniąc to, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych". Przenosząc te uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Gmina dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, Dopiero potwierdzenie tej tezy skutkuje koniecznością badania, czy wykonuje działalność gospodarczą jednostka samorządu terytorialnego, która za pośrednictwem podmiotów trzecich usuwa wyroby azbestowe z nieruchomości mieszkańców. Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego zawartej w piśmie Wnioskodawcy inicjującym postępowanie interpretacyjne, Gmina nie pobiera żadnych opłat za usuwanie azbestu z posesji swoich mieszkańców. Motywacją dla jej działania w tym zakresie nie jest zaś nie tylko chęć uzyskiwania stałego dochodu, co nie jest nią dążenie do uzyskania jakiegokolwiek dochodu. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-616/21, nie sposób przyjąć że Gmina wykonuje działalność gospodarczą usuwając wyroby azbestowe z nieruchomości mieszkańców. To zaś w realiach przedmiotowej sprawy eliminuje Wnioskodawcę z zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług (por. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Skoro zaś wskazana jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to uzyskiwane przez nią dofinansowanie (dotacja) nie może być elementem podstawy opodatkowania. Podatnik (podmiot podatkowy) oraz przedmiot opodatkowania są bowiem elementami hipotezy normy podatkowoprawnej, których urzeczywistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe są zaś częściami składowymi dyspozycji normy podatkowoprawnej, w oparciu o które następuje konkretyzacja powinności podatkowej, tj. przeobrażenie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej w zobowiązanie podatkowe zdefiniowane w art. 5 tej samej ustawy. Tym samym zachowanie Wnioskodawcy nie kreuje podatku należnego, a w konsekwencji nie może być mowy o odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług. Wszystko to sprawia, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji oraz pogląd zaprezentowany w interpretacji indywidualnej przez DKIS. Trafne okazały się zaś zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej – tezy w których artykułowała ona brak swojej podmiotowości podatkowoprawnej w podatku od towarów i usług w związku z udziałem w programie usuwania azbestu, finansowanym z uzyskiwanej dotacji. To zaś w zakresie wskazanej aktywności Gminy wyklucza kształtowanie podatku należnego i odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną DKIS powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. Organ interpretacyjny winien zatem wziąć pod uwagę, że w realiach przedmiotowej sprawy Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich usługi usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Składają się na nie koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji. Kwotę tę tworzą uiszczone przez Skarżącego wpisy stałe od skargi (200 zł) oraz skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika Strony (radcy prawnego) za obie instancje (480 zł za działanie przed Sądem I instancji oraz 240 zł za reprezentowanie Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Wysokość kosztów zastępstwa prawnego reprezentanta Wnioskodawcy określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś