I FSK 1994/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2277/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.16.2021.AC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2277/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z dnia 28 lipca 2021 r. o nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., w pozostałym zakresie, w jakim skarżący kwestionował umorzenie postępowania podatkowego za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz od maja do czerwca 2015 r., skargę oddalił i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup granulatów tworzyw sztucznych wystawionych przez pięć podmiotów: A. [...], C. [...], F. [...], V. [...] i S. [...], jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie, że kwestionowane transakcje przeprowadzone zostały wyłącznie w okresie od lipca do grudnia 2015 r., to właśnie za te okresy doszło do odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałym zakresie umorzono wszczęte postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe. Sąd I instancji przyjął za organami, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami, albowiem w dniu 29 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, zaś skarżący (poprzez swojego pełnomocnika) został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), w dniu 6 grudnia 2019 r. W ocenie tego Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było skażone instrumentalnością, bowiem w śledztwie podjęto szereg czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a wymienionych w piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. (Czwarty Dział Dochodzeniowo-Śledczy) z dnia 6 lipca 2021 r. Wprawdzie śledztwo to zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 23 grudnia 2021 r., jednakże zdaniem WSA w Warszawie umorzenie nie oznacza, że postępowanie karne zostało wszczęte dla celów innych, niż właściwe tej procedurze, w szczególności dla wywarcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie Sąd I instancji doszedł do wniosku, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do nabyć od spółek C., V. i firmy F. [...], a także ustaleń dotyczących niezachowania przez skarżącego dobrej wiary w transakcjach z F. [...], V. [...] i S. [...]. Z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. WSA uznał natomiast, że skarga podlegała oddaleniu w zakresie, w jakim skarżący kwestionował powody umorzenia postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz od maja do czerwca 2015 r. Sąd I instancji wskazał, że skarżący argumentował, iż postępowanie to było bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia, jednakże w momencie wydania i doręczenia decyzji organu II instancji zobowiązanie podatkowe w VAT za te okresy nie było przedawnione. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku w części pkt 2, na mocy którego Sąd I instancji oddalił skargę P. S., pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pisemne poinformowanie pełnomocnika podatnika o skierowaniu zawiadomienia do organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego jest tym samym, co zawiadomienie strony o wszczęciu takiego postępowania, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za okresy od maja do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz od maja do czerwca 2015 r.; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji również w zakresie podstawy umorzenia postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przytoczone zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy tego, czy prawidłowe było stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (w tym również te, w odniesieniu do których nastąpiło umorzenie postępowania podatkowego) nie uległy przedawnieniu na skutek ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analiza zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący stoi na stanowisku, zgodnie z którym do takiego przedawnienia doszło, gdyż strona nie otrzymała zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a powoływanie się przez organ na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2019 r., które przez pełnomocnika zostało odebrane w dniu 28 grudnia 2019 r. informujące o skierowaniu do organów ścigania informacji o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego nie jest tym samym, co zawiadomienie strony o wszczęciu takiego postępowania, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższą argumentację należy przypomnieć, że zgodnie z treścią ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednakże dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sytuacji, gdy podatnik jest reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika, to zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, przedmiotowe zawiadomienie musi zostać doręczone na jego ręce. Z kolei w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w niniejszej sprawie na skutek doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 grudnia 2019 r. pisma z dnia 6 grudnia 2019 r. o nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który poinformował podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że w dniu 29 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zawiadomienie wypełnia minimalne wymogi treściowe, wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, skarżący został powiadomiony w odpowiednim trybie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak również o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jest zatem powoływanie się przez kasatora na bliżej niesprecyzowane pismo organu z dnia 11 grudnia 2019 r., odebrane przez pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2019 r., skoro to nie ono stanowiło wypełnienie obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Z kolei sama okoliczność wyekspediowania przez organ zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2019 r. wynika wprost z akt sprawy (k. 10138-1039) i ani jego treść, ani też fakt jego doręczenia nie zostały zakwestionowane w trybie stosownych zarzutów kasacyjnych (brak zarzutu naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, czy też zarzutów proceduralnych odnoszących się do prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego). Słuszna była nadto ocena Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy nie było skażone instrumentalnością. Wprawdzie śledztwo zostało wszczęte na około miesiąc przed upływem terminu przedawnienia "najstarszego" z dochodzonych w ramach postępowania podatkowego zobowiązań (tj. maj 2014 r.), ale termin przedawnienia za pozostałe objęte decyzją okresy rozliczeniowe upływał dopiero z końcem 2020 r., a nawet z końcem 2021 r. (w przypadku grudnia 2015 r.). Ponadto w jego toku w dniu 26 lutego 2020 r. skarżącemu przedstawiono stosowne zarzuty. Fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dodatkowo podjęto w nim szereg czynności procesowych. Wbrew przekonaniu kasatora, nie ma przy tym znaczenia późniejszy fakt umorzenia tego postępowania. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. W kontekście powyższych rozważań nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zobowiązania podatkowe skarżącego objęte decyzją organu odwoławczego nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta nie mogła być podstawą umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz od maja do czerwca 2015 r., jak twierdzi kasator. Prawidłowo więc umorzenie nastąpiło w oparciu o art. 208 § § 1 cyt. ustawy z uwagi na brak stwierdzenia nieprawidłowości, które miałyby skutkować zmianą dokonanego przez stronę rozliczenia podatkowego. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (zwłaszcza, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywany przez pełnomocnika w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter materialny, bo kompetencyjny). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Marek Kołaczek