III FSK 191/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 411/21 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 października 2021 r., I SA/Bd 411/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 26 maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem SKO w Toruniu utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T., w którym odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na łączną kwotę 140.000 zł. Zdaniem organów, dokonany przez skarżącego z własnych środków zakup sklejarki International nr FZK 186, która następnie została przekazana na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach zakładu pracy chronionej, nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie ZFRON"). Stanowisko to podzielił również sąd pierwszej instancji argumentując, że wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że przedłożona przez niego "Umowa kupna-sprzedaży z dnia 30 grudnia 2020 r. zawarta pomiędzy J. P. –sprzedającym a PPHU "P. [...]" i dokonany przelew między dwoma rachunkami należącymi do Skarżącego uprawnia do zakwalifikowania tego transferu jako pomocy de minimis. Osoba fizyczna nie może bowiem skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży z samym sobą, występując jednocześnie w roli sprzedawcy i kupującego. Wyrok wraz z uzasadnieniem został opublikowany w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, mające istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") przez Prezydenta Miasta T., tj. samowolnego ustalenia, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy PPHU P. [...] była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków, a w konsekwencji ustalenie jako prawidłowej decyzji Prezydenta Miasta T. o odmowie wydania zaświadczenia w sytuacji, w której istniały podstawy do takiego uchylenia; - prawa materialnego przez dokonanie przez WSA w Bydgoszczy błędnej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON, polegającej na uznaniu, że sformułowanie: "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu" dotyczy nie pochodzenia środków przeznaczonych na zakup, a jedynie ustalenia rachunku bankowego z którego dokonano zapłaty za zakup, czyli dotyczy wyłącznie bezgotówkowej formy zapłaty oraz nie przewiduje możliwości dokonania rozliczenia zakupu z majątku prywatnego przedsiębiorcy do majątku firmy; - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że ustalony przez WSA w Bydgoszczy stan faktyczny objęty jest w zakresie ustawodawstwa unijnego prawem do odmowy uznania go za pomoc de minimis i błędne uznanie, że przepisy te uprawniają do niewydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Bydgoszczy i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie sprawy bez rozprawy. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełniony jest warunek dokonania wydatku ze środków ZFRON na określony prawem cel, w sytuacji gdy wydatek ten pierwotnie został finansowany z rachunku osobistego skarżącego, a następnie na podstawie "umowy kupna-sprzedaży" zawartej przez skarżącego jako osobę fizyczną i jako przedsiębiorcę, został pokryty ze środków ZFRON? Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w podobnych sprawach z udziałem skarżącego (wyroki: z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13 i II FSK 176/13; z 4 grudnia 2018 r., II FSK 24/17, a także z 12 maja 2021 r., III FSK 3362/21). Stanowisko to podtrzymuje także skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przed datą wprowadzenia § 9 ust. 2a do rozporządzenia ZFRON, tj. przed 22 lipca 2009 r. istniały wątpliwości, czy można zakwalifikować wydatek z ZFRON jako pomoc de minimis, w sytuacji gdy nie został on sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON. Obecnie, w świetle przywołanego przepisu, w pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, cytując jeden z przywołanych wyroków NSA, że wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi przedsiębiorcy. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z punktu widzenia § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie ma znaczenia, na jaki rachunek przelewane są środki z rachunku ZFRON. Środki zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami funduszu, których pracodawca jest jedynie dysponentem. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Środki te nie są tożsame ze środkami własnymi przedsiębiorcy i na odwrót, środki prywatne przedsiębiorcy nie są tożsame ze środkami funduszu. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON. Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący ze środków własnych nabył określone maszyny, a następnie poniesiony z tego tytułu wydatek zrefundował ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Podstawą do takich rozliczeń nie może być zawarta z samym sobą "umowa" o sprzedaży maszyn własnemu przedsiębiorstwu. Jak wyjaśnił to już NSA w wyroku z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13, umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne k.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek. Z tego względu organy, a także sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że przywołana przez skarżącego "umowa" nie może stanowić podstawy do wydania zaświadczenia w przedmiocie pomocy de minimis. W tym zakresie nie doszło więc do naruszenia art. 199a o.p., który to przepis nakazuje organom ustalanie treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Adresatami tych przepisów są państwa członkowie i co do zasady nie tworzą one praw indywidulanych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r. w sprawie [...] v. [...]). Należy ponadto zauważyć, że główną zasadą traktatową jest zakaz udzielania pomocy publicznej, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji i wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi (art. 107 ust. 1 TFUE). Zatem wszelkie regulacje zawierające odstępstwa od tej zasady, w tym przepisy krajowe, dotyczące zasad potwierdzenia otrzymania pomocy de minimis (pomocy dopuszczalnej), podlegają ścisłej interpretacji. Dlatego przepis § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie może być interpretowany w ten sposób, że pozwala on na uznanie wydatku z rachunku ZFRON, jeżeli został on wcześniej sfinansowany z innego rachunku przedsiębiorcy. Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sam fakt, że autor skargi kasacyjnej uznaje te wyjaśnienia za nieprzekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. SWSA (del.) Paweł Dąbek SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska