I SA/Gd 61/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.L. (dalej: skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny: W latach 2015 - 2020 Wnioskodawca zakupił razem 13 lokali mieszkalnych. Wszystkie mieszkania są wynajmowane długoterminowo, amortyzowane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przychody z najmu są rozliczane w ramach działalności gospodarczej objętej skalą podatkową (księga przychodów i rozchodów). W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia działalności związanej z handlem. Wyprzedał wszystkie produkty oraz rozwiązał umowy z pracownikami. Aktualnie w działalności pozostał tylko najem nieruchomości. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca planuje zlikwidować bieżącą działalność gospodarczą, wyłączyć z majątku firmy wszystkie mieszkania oraz rozpocząć najem prywatny nieruchomości opodatkowując przychody z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Umowy z aktualnymi najemcami zostaną rozwiązane i zawarte ponownie. Umowy po likwidacji będą zawierane na wynajem długotrwały. Kwota przychodu z najmu lokali mieszkalnych może w przyszłości przekroczyć 100 000 zł. Podejmując czynności związane z najmem Wnioskodawca będzie korzystał z firm obsługujących najem oraz z osób trzecich. Wnioskodawca nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić czy zamierza dokonać zakupu kolejnych lokali, uzależnione to będzie od sytuacji w kraju. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy uzyskiwane przeze mnie dochody opisane powyżej można zakwalifikować jako dochody z najmu opisane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychody te mogą zostać opodatkowane zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie najmu prywatnego rozliczanego w myśl tej ustawy?" Zdaniem Wnioskodawcy przychody, które uzyskuje należy kwalifikować jako przychody z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym i zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają one opodatkowania ryczałtem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia 18 listopada 2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu najmu nieruchomości, natomiast w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazał Wnioskodawca. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Istotne znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza regulacji prawnych w kontekście opisanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą w dalszym ciągu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem będzie bowiem realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nadal kontynuował najem z dotychczasowymi najemcami. Jedyne czynności, jakie Wnioskodawca podejmie, będą dotyczyły zmiany umowy najmu, w której wystąpi niejako przedsiębiorca. Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy najmu obciążające Wnioskodawcę jako wynajmującego, które wynikają z umowy najmu będzie wykonywał osobiście. Niewątpliwie zatem opisany we wniosku najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Natomiast o zorganizowanym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy to, że aktywność Wnioskodawcy koncentruje się także na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu. O zorganizowanym charakterze najmu świadczył będzie również fakt, że przy czynnościach związanych z najmem Wnioskodawca będzie korzystał również osób trzecich. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, świadczą o planowanym przez Wnioskodawcę charakterze działań oraz ich realizacji w sposób ciągły. Takie zaś działania dowodzą, że opisany we wniosku najem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy -przyczyni się do powiększenia jego zysków w sposób ciągły i stały. Nie można tym samym uznać go za najem mieszczący się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), który warunkuje możliwość zaliczenia przychodów do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym, Dyrektor po odwołaniu się do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993), zauważył, że od dnia 1 stycznia 2021 r., zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej. Tym samym uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłości przychody z najmu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy czym jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.L. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 20021 r. w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący osiągający przychody z tytułu umowy najmu nie może rozpoznawać przychodów z tego tytułu, gdyż zdaniem organu interpretacyjnego umowy te są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. przepisów postępowania, to jest art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jak również zasady zaufania, poprzez wyrażenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego z utrwaloną praktyką interpretacyjną. Ponadto skarżący wniósł, aby sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi wziął pod rozwagę uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, zgodnie z której tezą: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej". Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżący w opisanym stanie faktycznym uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W tym miejscu Sąd musi odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma ogólną moc wiążącą. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W uchwale tej sformułowana została teza, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę, NSA dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej. W motywach tej uchwały wskazano w szczególności, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.f. definicji legalnej najmu, jednakże przyjąć należy, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55). Jednocześnie NSA wskazał, że oddanie rzeczy w najem wymaga odpowiedniego zorganizowania z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto zauważono, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" podkreślono, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA). Zdaniem NSA jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. NSA odwołał się także do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., którą wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Uznał, że ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Wskutek omawianej nowelizacji podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. W ocenie NSA to zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść uchwały z 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 i przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazuje na zamiar wyłączenia z majątku firmy wszystkich mieszkań, uwzględni wskazaną w niej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.