I SA/Bd 288/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Inne z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Inne na rzecz M. M. kwotę 4.082 zł (słownie: cztery tysiące osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta [...] ustalił M. M. ("Skarżący"’ "Strona’, "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] we [...] za 2017 r., w kwocie [...]zł. Na wartość tę złożył się wymiar podatku dokonany zarówno od gruntów i budynków, jak i od budowli położonych na wskazanym terenie. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami było ustalenie wysokości podatku wyłącznie od niektórych gruntów oraz budynków stanowiących własność podatnika, a znajdujących się we [...], przy ul. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Inne utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona prowadzi Zakład Produkcyjno-Handlowy [...] M. S. M., a w zakresie tej działalności wynajmuje i zarządza nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. Jako główne miejsce prowadzenia aktywności gospodarczej wskazano przy tym nieruchomość położoną przy ul. [...] we [...]. Tereny te w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako Bi (inne tereny zabudowane). Wszystkie działki (nr [...]) stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedną nieruchomość. Zdaniem organu, jako całość jest ona przy tym związana z aktywnością Strony jako przedsiębiorcy, jest bowiem zdatna do użytku gospodarczego z punku widzenia rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Z kolei budynki znajdujące się na wskazanym terenie, w ewidencji gruntów i budynków zostały ujęte jako pozostałe budynki niemieszkalne (3 przypadki) oraz jako budynki handlowo-usługowe (2 przypadki). Uznano przy tym, że mając na uwadze cechy przedmiotowych nieruchomości, istnieje potencjalna możliwość wykorzystania przez podatnika działki i budynków do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zaś istotne to, że w 2015 r. Strona zaprzestała wykorzystywania dwóch budynków (wagi i hydroforni) do działalności gospodarczej. W przekonaniu organu odwoławczego, wpisy dokonane w ewidencji środków trwałych pozwalają bowiem na konstatację, iż pierwotnym zamiarem Strony było wykorzystanie wskazanych obiektów w działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny zaś być zaliczone również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Dla opodatkowania stawkami podwyższonymi wystarczy bowiem to, że przedmiot opodatkowania potencjalnie może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Organ podkreślił także, że podatnik nie przedstawił dowodów, iż grunt którego część wyłączył z opodatkowania, wykorzystywany jest do zaspokajania jego osobistych potrzeb. Z kolei w odniesieniu do budynków, organ drugiej instancji powołując się na art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podkreślił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których wydana została decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Na taką decyzję strona się zaś nie powołuje, a organ dodatkowo ustalił, że podatnik nie występował do PINB o wydanie takiego rozstrzygnięcia. Zatem nie zaistniała przesłanka do wyłączenia spornych obiektów z opodatkowania wg stawki podatkowej w podwyższonej wysokości. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji w części ustalającej wysokość podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, zarzucając naruszenie: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak jego zastosowania pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki; art. 120 O.p. przez zastosowanie w sprawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez wybiórcze zebranie i dokonanie w ten sposób dowolnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe i budynki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 194 § 3 O.p. przez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie postępowania przeciwnych dokumentom urzędowym; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów polegającą na przyjęciu, iż wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, także wtedy: - gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej, w żaden sposób (nawet potencjalnie) nie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej; - gdy osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości, - gdy cechy nieruchomości gruntowych oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że nie są i nie mogą być one wykorzystywane w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tereny biologicznie czynne), a cechy budynków oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że nie są i nie mogą być one wykorzystywane w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej (budynek hydroforni i wagi) w zakresie wynajmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 284/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Rozpatrując wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 349/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że samo posiadanie nieruchomości przez stronę (bez względu na to, czy jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej) nie jest ustawowym kryterium zastosowania wyższej stawki podatkowej. Zaznaczył, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika, iż na dzień [...] r. w ewidencji środków trwałych podatnika nie znajdowały się budynki hydroforni oraz wagi samochodowej oraz wskazane tam grunty. Skarżący podnosił okoliczność niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także nieobciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Organy podatkowe nie dokonywały ustaleń w tym względzie, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę bierność Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia podczas ponownego badania sprawy, ponieważ jest jedną z alternatywnych przesłanek uznania spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Artykułowane przez Sąd pierwszej instancji, sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, budynków znajdujących się na działkach jako pozostałych budynków niemieszkalnych oraz jako budynków handlowo-usługowych samo w sobie nie przesądza zaś jeszcze o ich związaniu z działalnością gospodarczą strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że decyzja była już poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 03 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 349/21, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 284/18, oddalający skargę na decyzję SKO. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. NSA w wydanym w sprawie wyroku wskazał, że problem zaistniały w sprawie sprowadza się do pytania o wysokość stawek podatkowych, stosowanych podczas wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni niektórych gruntów oraz powierzchni użytkowej niektórych budynków stanowiących własność podatnika. Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie NSA zauważył, że został on zrealizowany w 2017. Tym samym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle przepisów tego aktu prawnego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest własność zarówno gruntów, jak i budynków (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych lub budynkowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jako grunty czy budynki niezaliczane do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej kategorii pojęciowej ustawodawca wymienia zaś m.in. budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (por. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym, odnosząc się do dyspozycji art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być wątpliwości co do tego, że aby grunt lub budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej określona osoba (konkretny podatnik) musi go posiadać jako przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest więc tak, że każdy grunt lub budynek, z samego tylko faktu że znajduje się w posiadaniu wskazanej wcześniej kategorii osób jest opodatkowany przy zastosowaniu stawki podatkowej, właściwej dla wymiaru podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli obiekty te należą do osoby będącej przedsiębiorcą, ale nie są przez nią posiadane w tym charakterze (należą do majątku prywatnego), nie ma podstaw do ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o stawki podatkowe właściwe działalności gospodarczej. Jednocześnie, tego rodzaju nieruchomości nie są objęte wyłączeniem, wskazanym w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. To dotyczy bowiem przedmiotów spełniających generalną cechę związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie sposób zaś objąć wyjątkiem kategorii pojęciowej, która nie mieści się w zasadzie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (Lex nr 3156413), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wskazał w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczyło inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. jego wyrok z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 (Lex nr 3285503). W rozstrzygnięciu tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub, 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub, 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Właśnie w oparciu o te kryteria należy dokonywać oceny urzeczywistnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą stanu faktycznego stawki podatkowej, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, determinującego taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (stawka podatkowa jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej jest czynnikiem, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zaś oceny oraz wnioski poczynione w obydwu wskazanych wcześniej wyrokach. W ich kontekście warto zauważyć, że jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, na [...] r. w ewidencji środków trwałych podatnika nie znajdowały się budynki hydroforni oraz wagi samochodowej oraz wskazane tam grunty. Okoliczność ta, jak podkreślił NSA w orzeczeniu z dnia 03 marca 2022r., a Sąd w obecnym składzie jest tym poglądem związany, ma znaczenie, ponieważ powinność podatkowa w podatku od nieruchomości ma charakter roczny – w swojej nieskonkretyzowanej postaci powstaje wraz z rozpoczęciem każdego kolejnego roku podatkowego, jej konkretyzacja odbywa się zaś w zależności od charakteru podmiotowości podatkowoprawnej podatnika – poprzez wydanie i doręczenie ustalającej decyzji podatkowej lub z mocy prawa, równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego, tzn. na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca łączy ten skutek. Tym samym, na początku każdego kolejnego roku podatkowego powstaje nowa powinność podatkowa, kształtowana w rocznej przestrzeni czasu, determinowana przez podatkowy stan faktyczny podatku od nieruchomości, istniejący (urzeczywistniony przez podatnika) na początku roku podatkowego. Sąd zwraca uwagę na to w kontekście pierwszego z warunków związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, wyartykułowanych w wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21. Biorąc go pod uwagę, w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest bowiem to, co miało miejsce na dzień [...] r. – czy w tej dacie sporne składniki majątkowe Skarżącego wchodziły w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności czy podatnik ujął je w swojej ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Poza zakresem wskazanej przesłanki znajduje się natomiast artykułowany w zaskarżonej decyzji zamiar jaki przyświecał podatnikowi w momencie nabycia składników majątkowych. Okoliczność tę SKO powinno wziąć pod uwagę podczas ponownego orzekania w sprawie. Przechodząc do dalszych kwestii godzi się zauważyć, że podatnik jest osobą fizyczną, a zatem jedynym przejawem jego aktywności życiowej nie jest wykonywanie działalności gospodarczej. Skoro zaś tak, nie sposób stać na stanowisku, że samo posiadanie nieruchomości przez Stronę (bez względu na to, czy jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej) jest ustawowym kryterium zastosowania wyższej stawki podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w obecnym składzie w pełni podziela, na zmianę tej oceny nie może wpłynąć zapatrywanie prezentowane przez organ odwoławczy – przekonanie, że wszystkie nieruchomości będące wyłączną własnością podatnika stanowią funkcjonalnie i gospodarczo pewną całość. Ta jest zaś związana z aktywnością tego podmiotu jako przedsiębiorcy. Nieruchomość rozumiana jako jedność (gruntów i budynków) jest bowiem zdatna do użytku gospodarczego z punku widzenia rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W świetle wniosków Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21 i akceptowanych przez Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie ten wyróżnik nie stanowi jednak kryterium związania nieruchomości z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Okoliczność tę należy wziąć pod uwagę podczas ponownego orzekania w sprawie. Jeżeli zaś chodzi o kryterium funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, ta cecha jest spełniona jeśli grunty czy budynki (lub budowle) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. względnie, jeżeli mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozumieniu. Jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, nie może być wątpliwości co do tego, że sporne nieruchomości gruntowe i budynkowe w 2017 r. nie były używane w przedstawiony sposób. Z kolei, możliwość takiego ich wykorzystywania nie jest limitowana usytuowaniem tych gruntów i budynków w "geograficznej" bliskości pozostałych nieruchomości podatnika, niewątpliwie związanych z jego działalnością gospodarczą, sprawiającym że w przyszłości mogą one "podzielić losy" nieruchomości ponad wszelką wątpliwość związanych z działalnością gospodarczą Strony. Jak bowiem wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21, poprzez możność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, wskazać należy, iż z dokumentacji postępowania podatkowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie dokonywały ustaleń w tym względzie. Stało się tak pomimo akcentowania przez Stronę niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także nieobciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia podczas ponownego badania sprawy, ponieważ jest jedną z alternatywnych przesłanek uznania spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Artykułowane przez organ, sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, budynków znajdujących się na działkach jako pozostałych budynków niemieszkalnych oraz jako budynków handlowo-usługowych samo w sobie nie przesądza zaś jeszcze o ich związaniu z działalnością gospodarczą Strony. Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l a także art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.