III SA/Wr 312/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2021 r. nr 0201-IOA.4246.5.2021.5 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 458000- COC-2.4246.1024.2020 ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5 057 (pięć tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2021 r. (nr 0201-IOA-4246.5.2021.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania G.K. (dalej: skarżący, strona), od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji), z 3 grudnia 2020 r. (nr 458000-COC-2.4246.1024.2020), wydanej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach, tj. urządzeniach: 1) ENERGY nr [...] (wg biegłego Hot Fun Vision Energy nr [...]), 2) HOT FUN II nr [...] (wg biegłego Hot Fun II Vision nr [...]), 3) HOT FUN TURBO nr [...] (wg biegłego Hot Fun Vision Turbo nr [...]), 4) HOT FUN ENERGY nr [...] (wg biegłego Hot Fun Energy Forex nr [...]), poza kasynem gry, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.). Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 15 listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu: [...], ul. [...] B., w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W ramach kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się włączone do zasilania i gotowe do gry cztery wskazane na wstępie urządzenia. W ramach czynności kontrolnych funkcjonariusze dokonali m.in. zewnętrznych oględzin automatów znajdujących się w lokalu oraz przeprowadzili eksperyment w formie gier kontrolnych. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół kontroli. Przebieg eksperymentów kontrolnych został udokumentowany w formie filmu oraz zdjęć i utrwalony na płycie DVD załączonej do protokołu kontroli. W toku czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka C.L., która zeznała, że działalność gospodarczą prowadzi pan G., którego nazwiska nie zna. Wskazała, że jest emerytką i pracuje w lokalu. Jej obowiązkiem jest pilnowanie porządku w lokalu i sprzedaż piwa. Lokal czynny jest przez 7 dni w tygodniu 24 godziny na dobę. Podała, że nie wie kto jest właścicielem urządzeń do gier i w jakim terminie jest realizowana płatność za udostępnienia miejsca pod eksploatowane urządzenia. W lokalu nie ma regulaminu gry, nie posiada kluczy do maszyn do gier. Dodała, że nie udziela graczom żadnych wskazówek czy informacji na temat obsługi urządzeń do gier. Urządzenia wypłacają wygrane pieniężne w bilonie po 5 zł. Nie wie kto jest operatorem i serwisantem. W razie awarii urządzenia jej zadaniem było poinformowanie pana G. Organ I instancji postanowieniem z 30 lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. Postanowieniem z 21 września 2020 r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania: protokół kontroli z dnia 15 listopada 2016 r. wraz z załącznikami, dokumenty pozyskane z akt sprawy karnej, tj.: umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 5 października 2015 r. zawartą pomiędzy "P" sp. z o.o. we W. a "G" G.K., fakturę nr [...] z 31 października 2015 r. wystawioną przez "G" G.K. na rzecz "P" sp. z o.o. we Wrocławiu; umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2015 r. zawartej pomiędzy "M" sp. z o.o. w B1 a "G" G.K., protokół przesłuchania świadka G.K., ekspertyzę biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów do gier; postanowienie o przedstawieniu zarzutów G.K., protokół przesłuchania podejrzanego, uzasadnienie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, akt oskarżenia przeciwko G.K. Decyzją z 3 grudnia 2020 r. organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 48.000 zł, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty oraz ekspertyzy biegłego sądowego potwierdziły, że na zatrzymanych automatach do gier urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Gry te organizowane były w celach komercyjnych, grający mieli bezpośrednią możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a wynik gier nie był zależny od umiejętności (zręczności) grającego, a zatem gry zawierały element losowości. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że G.K. wykonywał szereg aktywnych czynności związanych z prowadzeniem gier na automatach i jako taki był urządzającym gry hazardowe. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąc wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u. g. h.), które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie potwierdza tej hipotezy, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p., gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających, a z zebranego materiału dowodowego wynika, iż właścicielem urządzeń jest inny podmiot, 4. naruszenie art. 189d kpa poprzez jego całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepis ten znajduje pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie powołał art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że urządzającym gry na automatach był G.K. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał - w tym - pozyskany z prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego, m.in.: - umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2016 r. zawarta pomiędzy "M" Sp. z o.o. w B1 a "G" G.K. (zwanym w umowie Wydzierżawiającym), której przedmiot stanowiła powierzchnia 1 m2 lokalu [...] ul. [...] B.; - umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 5 października 2015 r. nr [...] zawarta pomiędzy "P" Sp. z o.o. we W. (zwaną w umowie Dzierżawcą) a "G" G.K. (zwanym w umowie Wydzierżawiającym), której przedmiot stanowiła dzierżawa powierzchni 4 m2 lokalu [...] ul. [...] B. Organ odwoławczy wskazał, że z umów tych wynika, że czynności wykonywane przez skarżącego polegały m. in. na: 1. umożliwieniu zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawcy mieli prowadzić działalność gospodarczą, 2. identyfikowaniu podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowaniu ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez "M" (zapis z ww. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2016 r.), 3. weryfikowaniu wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie (zapis z ww. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2016 r.), 4. zapewnieniu energii elektrycznej (zapis z § 3 ww. umowy z 5 października 2015 r.). Nadto, w umowie dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2016 r. G.K. oświadczył, że w realizowaniu ww. czynności (opisanych powyżej) uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym "M" umieścił swój kiosk. Ponadto obecna przy kontroli C.L. - wg oświadczenia pracownica kontrolowanego podmiotu - zeznała m.in., że działalność w kontrolowanym lokalu prowadzi pan Grzegorz, jej zadaniem jest pilnowanie porządku i sprzedaż piwa, urządzenia do gier wypłacają wygrane pieniężne w bilonie 5 zł, w przypadku awarii urządzenia, jej zadaniem było poinformowanie pana G. W ocenie organu, wykonywane przez skarżącego czynności wykraczały poza samą czynność wynajmu powierzchni lokalu, tym samym nie można zgodzić się z zarzutami wyartykułowanymi w pkt 3 odwołania - że to nie Strona urządzała gry na automatach. W kontekście powołanych wyżej dowodów - zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w tym zakresie DIAS uznał za bezzasadne. W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz umożliwiały wygrane pieniężne i rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych (punkty). Potwierdziły to zgromadzone w sprawie dowody, w tym m.in. przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment na przedmiotowych urządzeniach, w wyniku którego stwierdzono m.in., że: - poddane kontroli urządzenia elektroniczne są automatami umożliwiającymi rozgrywanie gier hazardowych, - urządzenia wymagały "zakredytowania" środkami pieniężnymi, - gracz w trakcie gry nie miał wpływu na moment zatrzymania się walców, jak również na układ symboli graficznych na bębnach po ich zatrzymaniu, a tym samym na wynik gry. Układ tych symboli był przypadkowy, nieprzewidywalny dla grającego i niezależny od gracza, generowany przez program gry zainstalowany w urządzeniu, - na urządzeniu dostępna była funkcja "AUTOSTART", której użycie wykluczało jakikolwiek udział gracza poza jej zainicjowaniem, - urządzenia: HOT FUN TURBO nr [...] oraz HOT FUN ENERGY nr [...] umożliwiły wypłatę wygranych pieniężnych w formie gotówki. Powyższe potwierdziły także dowody z badań przeprowadzonych przez biegłego sądowego z 5 kwietnia 2017 r., który w sporządzonych opiniach na podstawie posiadanej wiedzy i uprawnień stwierdził w odniesieniu do każdego z badanych urządzeń m.in., że: - badany automat jest urządzeniem elektronicznym symulującym gry na klasycznych automatach bębnowych; - punkty (środki) zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, przedłużając czas gry; - gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza - ma charakter wyłącznie losowy, oprogramowanie automatu zawiera generator losowy, automat udostępnia funkcję "Autostart"; - w grach prowadzonych na badanym automacie można teoretycznie sprawdzić wyniki wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób w jaki są one udostępnione graczowi, opcja to jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto w trakcie prowadzonych gier ujawniono, że wyniki wyświetlane przez automat nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników, co decyduje o losowym charakterze gier, - gry prowadzone na badanym automacie mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilamy automat, po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automat uniemożliwia dalszą grę; - badany automat umożliwia realizację wypłat wygranych pieniężnych za pośrednictwem wbudowanego "hoppera" lub funkcji "wypłaty z ręki", - gry prowadzone na badanym urządzeniu wyczerpują definicję gier na automatach z ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem – w ocenie DIAS - zgodzić się z zarzutem, że skarżący nie urządzał gier na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, zarówno w kontekście podmiotu organizującego niezbędne w tym celu czynności, jak i ustawowego charakteru gier stwierdzonych na skontrolowanych urządzaniach. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie pozyskano prawidłowo dowody, o których mowa w art. 181 O.p. i które - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że tak zebrany materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że art. 30 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) stanowią o samodzielnym uprawnieniu funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie cech gier organizowanych na urządzeniach takich jak w niniejszej sprawie. Zdaniem DIAS chybiony był zarzut naruszenia art. 165b O.p., ponieważ przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Czynności kontrolne w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone w trybie Kodeksu postępowania karnego i zgodnie z uprawnieniami wynikającycmi z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 i zm.) tj. art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a. Nie była to zatem kontrola podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii stosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające organ do odstąpienia od wymierzenia kary wskazane w przepisach Działu IVa k.p.a. (w szczególności w art. 189f i art. 189g). W sprawie nie można bowiem mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez Stronę, ani też w sprawie nie upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Skoro nie można w sprawie mówić o odstąpieniu od karania w rozumieniu ww. przepisów k.p.a. - bez wpływu zatem na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty naruszenia przepisu art. 189d k.p.a. określającego okoliczności, które będą miały zastosowanie przy wymierzaniu tej kary. Skoro zatem urządzane gry były grami, o których mowa w art. 2 u.g.h., to ich urządzanie dopuszczalne było na podstawie posiadanej koncesji w kasynie gry (zgodnie bowiem z art. 3 ug.h.) lub poza kasynem gry - w ramach monopolu państwa (art. 5 ust. 1 u.g.h.). W niniejszej sprawie przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a jego dysponent nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka) ani też podmiot prowadzący tam przedmiotową działalność nie był podmiotem uprawnionym do prowadzenia gier na automatach. Ponieważ strona prowadziła gry o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należało – zdaniem DIAS - wymierzyć jej karę w wysokości 12.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich. W skardze do WSA we Wrocławiu, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2) ustawy o grach hazardowych (dalej u. g. h.), które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie potwierdza tej hipotezy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181 oraz art. 187 §1 i §3 O.p., gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.), podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających. Na podstawie art. 106 § 3 ppsa skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: protokołu kontroli sanitarnej z dni 13 kwietnia 2016 r., decyzji nr 203/16 z dnia 18 kwietnia 2016 r., postanowienia z dnia 26 kwietnia 2016 r., raportów fiskalnych, faktury Vat z dnia 8 lutego 2017 r. Ponadto wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że kontrola celna przeprowadzona przez funkcjonariuszy w dniu 15 listopada 2016 r. jest rodzajem kontroli podatkowej, w związku z czym stosuje się do niej przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po niemal roku od czasu zakończenia kontroli. Stanowi to rażące naruszenie art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje że takie postępowanie jako nielegalne, nie powinno być przeprowadzone. Podniesiono także, że skarżący we wskazanym lokalu przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży alkoholu, w szczególności piwa. Skarżący posiadał stosowne zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, posiadał kasę fiskalną i odprowadzał należne podatki z tytułu jej prowadzenia. Obok tej działalności skarżący podnajął część powierzchni innym podmiotom w celu prowadzenia przez nie działalności. Jednak te działalności były niezależne od skarżącego i nie współuczestniczył on w nich. W sprawie organ nie ustalił czy skarżący obsługiwał urządzenia, a w szczególności czy nadzorował ich funkcjonowanie, czy był zaangażowany w jego udostępnianie bezpośrednio graczom, czy nimi zarządzał lub objaśniał zasady funkcjonowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. dopuścił wnioski dowodowe strony skarżącej. Przedłożone dokumenty wskazywały, że w lokalu skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży napojów alkoholowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Kontroli podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja administracyjna została wydana m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu w dniu kontroli przeprowadzonej 15 listopada 2016 r. Wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż kontrola w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. zakończyła się w dniu 15 listopada 2016 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA). W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 8 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei z art. 91 tej ustawy wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 20 ust. 1 pkt 6 powoływanej już ustawy o Służbie celnej (która obowiązywała w dniu kontroli – 15 listopada 2016 r.) do zadań naczelnika urzędu celnego należy rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych i ściganie ich sprawców, w zakresie ustalonym w Kodeksie karnym skarbowym oraz rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz ściganie ich sprawców w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 6. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego dokonywał czynności w trybie postępowania karnego skarbowego, tzn. prowadził postępowanie przygotowawcze w ramach postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Celem przeprowadzonych czynności było dokonanie ustaleń w przedmiocie legalności urządzania gier hazardowych, a konsekwencją tych ustaleń było skierowanie aktu oskarżenia do Sądu. Wynikający z art. 8 i art. 91 u.g.h. obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale (podobnie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej administracji skarbowej nakazuje w zakresie nieuregulowanym odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 165b do kontroli celno – skarbowej). W sprawie, w której postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych, zostało wszczęte wskutek wcześniejszych ustaleń dokonanych w postępowaniu karno-skarbowym, art. 165b § 1 o.p. nie może znaleźć odpowiedniego zastosowania. Postępowanie karno-skarbowe jest prowadzone w trybie przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa i może skończyć się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu. Nie można zatem do takiego postępowania (takiej "kontroli") odpowiednio stosować regulacji art. 165b o.p. dotyczącego wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa i przewidującego możliwość skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości. Podkreślić przy tym należy, że działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, a szczególnie te zawarte w ustawie z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych – zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1). Nie sposób zatem przyjąć, że intencją prawodawcy było recypowanie art. 165b § 1 o.p. na grunt postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za niezgodne z prawem urządzanie gier hazardowych. Pomimo niezasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 165b o.p. zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego z uwagi na to, że w sprawie wadliwie zgromadzono materiał dowodowy w zakresie roli skarżącego w urządzaniu gier losowych w lokalu, w którym sam prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży napojów alkoholowych. Wskazać należy, że z protokołu kontroli wynika, że w lokalu skarżącego stwierdzono włączone do zasilania i gotowe do gry cztery urządzenia. Na trzech znajdowały się tabliczki z adnotacją "właściciel urządzenia "T" sp. z o.o. we W.", a na jednym – "właściciel urządzenia "M" sp. z o.o. w B1". Podkreślić trzeba, że okolicznością niekwestionowaną przez skarżącego w sprawie było posiadanie przez urządzenia ujawnione w lokalu skarżącego cech gry na automatach, o której mowa w art. 2 u.g.h. Twierdzenie to znajduje pełne uzasadnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mianowicie: eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli w lokalu skarżącego oraz opinii biegłego pozyskanej z postępowania karnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu Organ II instancji ustalił, że skarżący spełniał rolę urządzającego gry na automatach, co miało wynikać z zawartych przez niego umów dzierżawy powierzchni i z zeznań świadka. Zdaniem Sądu jedynie umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 17 października 2016 r. zawarta przez skarżącego z "M" sp. z o.o. w B1 miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Z umowy tej wynikają działania skarżącego w celu eksploatacji automatu, do których zobowiązał się zawierając ww. umowę. W szczególności, zgodnie z tą umową skarżący jako wydzierżawiający zobowiązał się m.in. do (-) identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez "M"; (-) identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez "M".; (-) dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający oświadczył, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym umieszczono kiosk. Wskutek tego uznać należy, że skarżący zawierając taką umowę nie działał wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz, bowiem poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia i sprawowanie nad nim nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, skarżący stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 5 października 2015 r. zawartej przez skarżącego z "P" sp. z o.o. wskazać należy, że treść tej umowy nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że strony porozumiały się co do wspólnej eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Z umowy tej wynika jedynie, że skarżący zobowiązał się wydzierżawić powierzchnię swojego lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez dzierżawcę. Dzierżawca oświadczył, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez wydzierżawiającego. Ponadto wydzierżawiający zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną na wydzierżawionej powierzchni lokalu i zapewnić dzierżawcy niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu. W ocenie Sądu obowiązki wynajmującego odnoszące się do zapewnienia dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu, czy dostarczenia do automatu energii elektrycznej – na co zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu decyzji – oraz pobierania opłaty za najem nie są wystarczające dla przypisania skarżącemu roli "urządzającego gry", w świetle tej konkretnej sprawy. Jak zauważył WSA we Wrocławiu wyroku z 19 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 59/16, CBOSA) sam fakt wynajęcia (wydzierżawienia, użyczającemu czy też udostępnienia) lokalu innemu podmiotowi, w celu prowadzenia przez ten drugi podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 bądź ust. 5 u.g.h., nie przesądza jeszcze wcale o możliwości przypisania wynajmującemu (wydzierżawiającemu, użyczającemu czy też udostępniającemu) statusu podmiotu "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) tej samej ustawy. Żaden z przepisów tej ustawy nie zakazuje bowiem zawierania umów, na podstawie których inny podmiot takie gry będzie dopiero urządzał (ani nie penalizuje tego rodzaju zachowań). W razie zawarcia jakiejkolwiek umowy tego rodzaju, z jej treści powinno wprost wynikać (niezależnie od tytułu nadanego umowie przez strony), że w istocie działalność taką będzie prowadził sam wynajmujący (wydzierżawiający, użyczający lub udostępniający) albo że urządzanie gier – a więc ich organizowanie, w celu osiągnięcia przychodu z takiej działalności – będzie w istocie wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym obu stron umowy. Bezspornym jest, że "urządzanie gier" nie ma definicji ustawowej. Natomiast samo pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Niezależnie od treści umowy zawartej z "P" sp. z o.o., wskazać należy, że także zeznania świadka, którego zastano w lokalu w czasie kontroli, nie potwierdzają, że skarżący był urządzającym gry. Z zeznań tych w szczególności wynika, że w lokalu nie ma kluczy do automatów, a świadek zajmuje się sprzedażą piwa i pilnowaniem porządku. Świadek podała, że nie uczestniczyła w czynnościach wyjmowania pieniędzy z automatów, nie wie kto to robi, nie wie kto jest operatorem i serwisantem. Dodać należy, że również dopuszczone przez Sąd jako dowody dokumenty wskazują, że skarżący w kontrolowanym lokalu prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży napojów alkoholowych. Pamiętać należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej, organ administracji publicznej rozpoznający sprawę, a w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 121 § 1 o.p.). Winien więc działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (art. 121 § 2 o.p.) i w toku postępowania stać na straży praworządności oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinien też mieć na względzie, że zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wskazuje jednak – zdaniem Sądu – że organ uchybił przedstawionym wyżej zasadom przy rozstrzyganiu sprawy. Organy nie dysponowały bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżący urządzał gry na automacie – odnośnie umowy dzierżawy zawartej z "P" sp. z o.o. Za uzasadnione trzeba było uznać zarzuty naruszeń przepisów prawa procesowego sformułowane w skardze, które dotyczą możliwości skutecznego przypisania zainteresowanemu statusu podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Jedynie znajdująca się w aktach sprawy umowa z "M" wskazywała, że skarżący mógł być uznany za urządzającego gry. Organ nie wyjaśnił przy tym, które z automatów znajdujących się w lokalu zostały wstawione na podstawie umowy z "M" sp. z o.o., a które na podstawie umowy zawartej z "P" sp. z o.o. Decyzja o ukaraniu była zatem przedwczesna, co uzasadniało jej wyeliminowanie z obrotu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne powinny wziąć pod uwagę rozważania zawarte w treści niniejszego uzasadnienia, co do prawidłowego rozumienia pojęcia "urządzający grę", następnie ocenić zgromadzone dowody, w szczególności umowę zawartą z "P" sp. z o.o. i zeznania świadka. Z przedstawionych wyżej względów uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt I sentencji wyroku). O kosztach (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty postępowania złożyły się: kwota 1.440 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) i opłata skarbowa (17 zł).