I SA/Po 1068/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2021 r. Bank Spółdzielczy w Ś. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia. Przedstawiając stan faktyczny Bank wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jednym z banków spółdzielczych, które w dniu [...] listopada 2015 r. podpisały "Umowę Systemu Ochrony SGB" (dalej: "umowa") na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.; dalej: "u.f.b.s"). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.f.b.s. System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 u.f.b.s. Umowa ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności przez: (1) stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej; (2) stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony; (3) wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników strony (...) zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony (...). Jednym z uczestników, który utworzył System Ochrony jest bank zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy skarżący Bank. Jednym z warunków które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony jest podpisanie z bankiem zrzeszającym umowy zrzeszenia, tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB. Przepisy ustawy oraz zapisy umowy zobowiązują skarżący Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy, utworzony zgodnie z przepisem art. 22g ustawy, tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie. Zgodnie z ust. 3 i 3a omawianego przepisu ustawy wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 842 ze zm.), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony, a Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony. Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w "Załączniku nr 2 do umowy systemu ochrony regulamin mechanizmu pomocowego systemu ochrony" (zwanym dalej: "Regulaminem"). Regulamin stanowi integralną część umowy z którego wynika, że Fundusz Pomocowy składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej", źródłem tworzenia Funduszu w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez uczestników (w tym skarżący Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony); cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki. Bank ponosił koszty składki na fundusz pomocowy w poszczególnych latach: 2016 - [...] zł; 2017 - [...] zł; 2018 - [...] zł; 2019 - [...] zł; 2020 - [...] zł; razem: [...] zł. Koszty te zostały w całości zapłacone. Bank w żadnym roku nie zaliczył tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym Bank zapytał, czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane w latach 2016 - 2020 na rzecz Systemu Ochrony, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu? Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") wnioskodawca stwierdził, że spełnione są warunki uznania składek za koszt uzyskania przychodu, ponieważ obowiązek dokonywania wpłat na "fundusz pomocowy" przez banki spółdzielcze należące do "systemu ochrony’ w rozumieniu Ustawy wynika jednoznacznie z art. 22g u.f.b.s. Dokonywanie wpłat składki jest zatem ustawowym obowiązkiem Banku, będącym konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony. Wobec powyższego, istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony, określonymi m.in. w art. 22a ust. 1 u.f.b.s. oraz preambule umowy. Wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony. Dodatkowym argumentem jest fakt, że uczestnictwo Banku w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB. Powołując się na art. 22b ust. 12 u.f.b.s., Bank zaznaczył, że uzyskuje w związku z przynależnością do zrzeszenia korzyść w postaci wsparcia uzyskiwanego od banku zrzeszającego w zakresie opisanym w art. 19 ust. 2 u.f.b.s. Gdyby Bank nie przystąpił do Systemu Ochrony i w konsekwencji przestał być członkiem zrzeszenia SGB, w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że - w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez bank zrzeszający - Bank nie mógłby się utrzymać na rynku. Nadto, składki nie zostały wymienione w żadnym z punktów przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto ustawodawca, wprowadzając do u.f.b.s. przepisy o "funduszach pomocowych", jednoznacznie wyartykułował swoją wolę, by wszelkie wpłaty na te fundusze stanowiły dla banków spółdzielczych koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy Sejmu RP VII kadencji nr 3150, pkt 2, s. 11) znajduje się bowiem stwierdzenie: "Fundusz pomocowy, z którego środki przeznaczane będą na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu (...)". W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, że składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Systemu Ochrony SGB, aczkolwiek racjonalne, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu Ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu, zastosowanie wobec Banku swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony SGB, wobec braku w u.p.d.o.p. przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów, naruszałoby systematykę tej ustawy. Zatem wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy do Systemu Ochrony SGB nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami. System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 u.f.b.s., z którego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank. Co równie istotne, przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna, co potwierdza treść art. 22g ust. 3 u.f.b.s. Ponadto sam fakt, że Bank ma ustawowy obowiązek dokonywania wpłat na rzecz Systemu Ochrony, nie przesądza, że wydatki te są ponoszone w związku z osiąganymi przychodami Banku, a jest jedynie, jak wskazał wnioskodawca, są konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony. Również argumentacja Banku, że przynależność do Systemu Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB, nie daje możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków na system ochrony do kosztów uzyskania, bowiem brak w tym przypadku powiązania ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przez Bank przychodami. System ochrony SGB jest dobrowolny, tym samym cel wskazany przez ustawodawcę nie zostanie osiągnięty. Dyrektor KIS podkreślił, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB. Nie ma wprawdzie uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. W skardze na opisaną wyżej interpretację, Bank wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznającą że koszty poniesione przez Bank związane ze składkami na Fundusz Pomocowy, w związku z uczestnictwem Banku w Spółdzielczym Systemie Ochrony SGB, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Bank był zobowiązany przystąpić do SSO SGB, aby mieć możliwość zgodnego z polskimi i europejskimi przepisami kontynuowania prowadzenia działalności bankowej. Składka uiszczana na Fundusz Pomocowy do SSO SGB powinna stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodów, na zasadach ogólnych, bowiem związana jest ona z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów i jest poniesiona wyłącznie w tym celu. Ponadto przynależność do systemu ochrony instytucjonalnej jest niezbędna, konieczna, obowiązkowa dla każdego banku spółdzielczego funkcjonującego w ramach polskiego systemu bankowego, a dobrowolność sprowadza się do wyboru pomiędzy dwoma funkcjonującymi systemami w Polsce. Bank nie ma możliwości prowadzenia działalności bankowej poza systemem ochrony instytucjonalnej, a zatem przynależność do systemu jest obowiązkowa. Bank nie mógłby świadczyć usług bankowych w ramach polskiego systemu bankowego, nie przystępując do systemu ochrony instytucjonalnej. Bank nie miał żadnej dobrowolności w przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej, mógł jednak wybrać do którego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony przystąpi. Tym samym obowiązkowe płatności wnoszone na rzecz systemu, w szczególności składka na Fundusz Pomocowy, powinny stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona ze względu na naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem. W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 13 lutego 2020 r., II FSK 721/18; 6 grudnia 2019 r., II FSK 123/18; 22 października 2019 r., II FSK 3678/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: w Olszynie z 9 listopada 2021 r., I SA/Ol 628/21; w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 492/21 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając, że wydatki na pokrycie funduszu pomocowego, tworzonego zgodnie z art. 22a i nast. u.f.b.s., jako wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny powyższy pogląd i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się do wypracowanej już w orzecznictwie sądowym oceny prawnej. Na wstępie wskazać należy, że zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tej wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Termin "w celu", użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się również, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Uwzględniając powyższe, Sąd z oczywistych przyczyn przyjął, że sporny wydatek nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na fundusz pomocowy nie będzie generowało, co do zasady, przychodów. Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wywodził, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd, Sąd stwierdził jednak, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przepisów u.f.b.s. wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej, nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności bankowej. Osiągnięcie tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca, nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych, wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie. Kierując się zatem statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być na gruncie podatków dochodowych rozliczone - co do zasady - jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji Bank jednoznacznie wskazał, że system ochrony, którego jest uczestnikiem, spełnia cele określone w u.f.b.s., w szczególności cel wynikający z art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony". Ponadto wyjaśnił, że składki na fundusz, zgodnie z zapisami u.f.b.s., nie mogły być niższe niż wartości określone w ust. 3 ust. 22g tej ustawy, a ich wysokość jest wyliczona jest przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Organ w wydanej interpretacji nie uwzględnił natomiast kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, że przystąpienie do utworzonego Systemu Ochrony warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu SGB, gdyż na mocy art. 22b ust. 12 u.f.b.s., w zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony. Konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co prowadziłoby zapewne do jego likwidacji. W związku z powyższym nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora KIS, że Bank nie wykazał związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić należy, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Zdaniem Sąd, z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co zapewne prowadziłoby do jego likwidacji. Warto także zaznaczyć, że dobrowolność przynależności, którą tak akcentuje organ w zaskarżonej interpretacji, ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem. Dokonując zatem oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez skarżącego w danych warunkach działalności bankowej. Sąd podkreśla, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym i - tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, że chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnie i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia, że wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów Banku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).