III SA/Wa 2377/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi M. H. i S. H. na odmowę wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. H. i S. H. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 października 2018 r. M.H. oraz Pan S.H.złożyli wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, dotyczący czynności polegającej na sprzedaży udziałów w A. Sp. z o. o. przez Wnioskodawców na podstawie umowy zawartej z T.. M.H.(Wnioskodawca 1) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą N. M.H.- przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. S.H.(Wnioskodawca 2) prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej prowadzonej z małżonką (A.H.) S.s.c. - przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wskazane wyżej osoby występują w czynności będącej przedmiotem wniosku jako zbywcy udziałów w spółce A. Sp. z o.o. Czynnością będącą przedmiotem wniosku jest sprzedaż udziałów przez Wnioskodawców na podstawie zawartej pomiędzy Stronami umowy sprzedaży udziałów. Cena za udziały została określona w umowie sprzedaży udziałów i została podzielona na raty wypłacane w odpowiednich terminach. Przedmiotem zakupu są wszystkie udziały (885 071) w spółce A. Sp. z o. o. Spółka A. Sp. z o.o. posiada udziały w Spółkach powiązanych. Wskazano, że celem Stron jest zbycie przez Wnioskodawców, a nabycie przez Kupującego A. Sp. z o. o., tj. spółki holdingowej posiadającej udziały i kontrolę nad pozostałymi spółkami A.. Zmiana struktury Grupy A. w ten sposób, iż utworzono spółkę holdingową, do jakiej wniesiono udziały pozostałych spółek A. była od początku wymogiem Kupującego. Utworzenie spółki holdingowej było od początku negocjacji wymogiem T.. Podniesiono, że po stronie Wnioskodawców uzasadnienie ekonomiczne stanowi cena uzyskiwana w związku ze sprzedażą udziałów. Z kolei z punktu widzenia T. uzasadnienie stanowi rozszerzenie zakresu działania Grupy T. na rynkach Europy Środkowowschodniej, zgodnie z przyjętymi przez nią założeniami. W złożonym wniosku o wydanie o opinii zabezpieczającej przedstawiono dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności. Wnioskodawcy wskazali, że powinni rozpoznać przychód z tytułu zbycia udziałów w momencie przeniesienia własności Udziałów na Kupującego w pełnej przypadającej na nich kwocie Ceny Zakupu, tj. w wysokości: w przypadku Wnioskodawcy 1 - 5 509 790 EUR, w przypadku Wnioskodawcy 2 - 5 341 357 EUR. W ocenie Wnioskodawców powinni oni rozpoznać koszt z tytułu zbycia udziałów posiadanych w Spółce w momencie skutecznego przeniesienia własności Udziałów w wysokości: - wartości wkładu pieniężnego (po 2 500 PLN u każdego z Wnioskodawców) oraz przypadających na danego Wnioskodawcę kosztów założycielskiego aktu notarialnego (w przypadku pozostałych udziałów wygenerowanych przy założeniu Spółki), • w przypadku Wnioskodawcy 1 będzie to kwota 22 696 738,90 PLN, • w przypadku Wnioskodawcy 2 będzie to kwota 21 551 897,61 PLN. Wskazano, że w przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny (50 udziałów o wartości nominalnej 2500 PLN) koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tych udziałów zostanie rozpoznany w momencie zbycia udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"). W odniesieniu do zbycia udziałów obejmowanych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo, dany Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać - w chwili ich odpłatnego zbycia - koszt uzyskania przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości wkładów (w postaci udziałów Spółek A, B i C) określonej w umowie Spółki, a w razie jej braku, w wysokości wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Podniesiono, że jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona umowie, albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wówczas za koszt uzyskania przychodu uważać się będzie wartość rynkową takich wkładów określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem - w momencie powstania przychodu należnego - Wnioskodawcy będą mogli aktywować koszty wskazane powyżej. Zdaniem Wnioskodawców potencjalna korzyść podatkowa materializuje się poprzez wykazanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości udziałów wniesionych do Spółki w ramach wymiany udziałów, co powoduje, iż w przypadku zbycia udziałów za cenę 10 851 149 EUR rozpoznane zostaną koszty na poziomie: Wnioskodawca 1 - 22 696 738,90 PLN, Wnioskodawca 2-21 551 897,61 PLN. Korzyść podatkowa stanowi różnicę pomiędzy wartością zobowiązania podatkowego wynikającą z uwzględnienia wskazanych wyżej kosztów, względem sytuacji w jakiej koszty te nie byłyby uwzględniane. W ocenie Wnioskodawców ze względu jednak na fakt, iż stworzenie struktury holdingowej - poprzez wniesienie do A. Sp. z o. o. udziałów spółek A, B i C oraz zakup udziałów Spółki D - było warunkiem zawarcia transakcji wymaganym przez Kupującego wszelkie działania poprzedzające sprzedaż Udziałów są ekonomicznie uzasadnione. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie ma zastosowania do ewentualnej korzyści podatkowej uzyskanej w ramach Czynności opisanej wyżej, gdyż Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wniesionych do Spółki udziałów oraz wkładu pieniężnego, które pokrywały te udziały. Jak podnoszą Wnioskodawcy, nie można przyjąć, iż przedmiotowa czynność została dokonana przede wszystkim celem uzyskania korzyści podatkowej, gdyż z punktu widzenia Wnioskodawców celem ich działania jest uzyskanie korzyści ekonomicznej w postaci Ceny Zakupu za Udziały, a wszelkie działania poprzedzające zawarcie Umowy mają na celu właśnie uzyskanie tej korzyści. Wnioskodawcy wyjaśnili, że utworzenie spółki holdingowej miało na celu ograniczenie ryzyka stron i było warunkiem zawarcia transakcji. W dniu [...] sierpnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS wskazał, że łączna wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawców wynosi 44.248.636,51 PLN. Uwzględniając łączną wartość przychodu w kwocie 46.837.899,54 PLN wskazano, że w wyniku transakcji zobowiązanie podatkowe zostało efektywnie zminimalizowane, poprzez przeszacowanie wartości udziałów spółek A, B i C w drodze wymiany udziałów. Szef KAS stwierdził, że wartość korzyści podatkowej w przedmiotowej sprawie stanowiłaby różnica pomiędzy kwotą podatku skalkulowaną w oparciu o wartość nabycia udziałów z uwzględnieniem transakcji wymiany udziałów oraz z jej pominięciem, tj. dla Wnioskodawcy 1 4.311.392,39 PLN, dla Wnioskodawcy 2 4.093.901,05 PLN. Powyższe kwoty w ocenie Szefa KAS stanowią korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego stosownie do art. 119e pkt 1 O.p. Szef KAS ocenił, że konkretne decyzje o wyborze konstrukcji prawnych w postaci wymiany udziałów, a następnie ich zbycia, skutkowały ukształtowaniem wysokości zobowiązania podatkowego na określonej wysokości, zminimalizowanej w stosunku do kwoty zobowiązania, które powstałoby na skutek zbycia udziałów bez pośrednictwa spółki holdingowej. Zdaniem Szefa KAS działanie Wnioskodawców skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Szef KAS wskazał, że restrukturyzacja mająca na celu utworzenie struktury holdingowej była inicjowana przez Wnioskodawców przed planowaną sprzedażą, stąd wprowadzanie jednocześnie zbycia udziałów i alternatywnej formy wymiany udziałów nie miało uzasadnienia inwestycyjnego, gdyż Wnioskodawcy jak i nabywca wyraźnie zaakcentowali cel powadzonych negocjacji, tj. uzyskanie ceny za nabycie udziałów i nabycie udziałów przez kupującego. Okoliczność planowanej współpracy, zakładanej już na etapie prowadzonych negocjacji, w ocenie Szefa KAS z perspektywy ekonomicznej nie stanowiła koniecznego warunku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów. Szef KAS podniósł, że pomimo zamiaru utworzenia spółki holdingowej w 2018 r., wyrażonych w korespondencji mailowej w październiku 2017 r. w ramach perspektyw działalności Spółki wskazano jedynie, że w 2018 r. celem priorytetowym będzie pokrycie straty powstałej na koniec roku obrotowego oraz rozwój. Wątpliwości Szefa KAS budzi uzasadnienie utworzenia struktury holdingowej w postaci zarządzania i kontrolowania przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych, co miało przełożyć się pozytywnie na wartość spółki. Szef KAS ocenił, że jednocześnie posługiwanie się formułą, w której określona restrukturyzacja (wymiana udziałów) stanowiłaby warunek sine qua non dalszej sprzedaży, nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. Podkreślono, że wobec przyjęcia sztywnej ceny sprzedaży oraz określeniu maksymalnego wynagrodzenia zmiennego z tytułu posprzedażowej współpracy z nabywcą, zastosowana w ramach transakcji formuła nie uwzględnia zmiany wartości przedsiębiorstwa, natomiast łączna kwota wynagrodzenia stałego i zmiennego, wypłacanego na podstawie kontraktów menedżerskich podlegać będzie opodatkowaniu w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście, z uwagi na świadczenie przez Wnioskodawców usług zarządzania A. Sp. z o. o. Szef KAS stwierdził, że przedstawione okoliczności wskazują, iż do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności polegającej na utworzeniu struktury holdingowej i zbyciu udziałów może mieć zastosowanie art. 119a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wnioskodawcy wnieśli o uchylenie odmowy wydania opinii zabezpieczającej oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej zarzucono naruszenie: 1. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f O.p. poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Wnioskodawców i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania; 2. art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną z ww. przepisami; 3. art. 119x § 4 w zw. z art. 119zf i art. 155 § 1 O.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu podatkowego, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości, co do danych zawartych we wniosku, szczególnie przedstawionej przez Skarżących korespondencji. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej. Szef KAS mając na uwadze treść art. 119y § 2 O.p. uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności wymiany udziałów oraz zbycia udziałów może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy poczynić kilka uwag natury ogólnej odnoszących się do problematyki dotyczącej klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Zauważyć bowiem należy, że aktualnie w polskim porządku prawnym obok tzw. ogólnej (generalnej) klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (dalej: klauzula ogólna) obowiązują również tzw. szczególne (małe) klauzule przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (dalej: klauzule szczególne). Przykładami klauzul szczególnych są klauzule zawarte w art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT, czy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozstrzyganej sprawie ze względu na dokonanie czynności wymiany udziałów (osoby fizyczne) rozważenia wymaga ewentualne zastosowanie klauzuli szczególnej przewidzianej w art. 24 ust. 19 ustawy o PIT. Zauważyć należy, że ogólna klauzula została wprowadzona do polskiego porządku prawnego Ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Z kolei szczególna klauzula dotycząca wymiany udziałów została wprowadzona Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze bliski okres czasu w jakim ustawodawca wprowadził powyższe klauzule do porządku prawnego należy stwierdzić, że już konstruując ich normatywny wyraz chciał, aby ogólna klauzula nie obejmowała sytuacji objętych klauzulami szczególnymi w tym klauzulą dotyczącą wymiany udziałów. Ustawodawca przyjmując normatywny model przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stworzył więc system w którym obok klauzuli ogólnej funkcjonują klauzule szczególne dedykowane pewnym określonym zdarzeniom gospodarczo-prawnym. Zatem konieczność wprowadzenia do systemu prawa klauzuli szczególnej nie wynika z praktyki stosowania klauzuli ogólnej, która ujawniłaby, że nie może być ona stosowana do pewnych czynności w tym wymiany udziałów. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma ustalenie relacji pomiędzy klauzulą ogólną a klauzulą szczególną. Na możliwość wystąpienia sporów w przedmiocie, która klauzula powinna być zastosowana w określonej sprawie wskazywał sam ustawodawca w uzasadnieniu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Uchylając bowiem art. 119b § 1 pkt 5 O.p. stwierdził: "Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów – co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania" W ocenie Sądu relacja pomiędzy ogólną klauzulą a klauzulami szczególnymi wynika z art. 119gb O.p. Zgodnie z tym przepisem "Szef Krajowej Administracji Skarbowej może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego lub odmówić przejęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a postępowanie wszczęte lub przejęte może umorzyć lub przekazać właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli zastosowanie innych niż art. 119a przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Szczególne znaczenie w omawianym zakresie ma końcowy fragment ww. normy prawnej – "jeżeli zastosowanie innych niż art. 119a przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Na jego podstawie można skonstatować, że tryb postępowania organów powinien wyglądać następująco: w pierwszej kolejności organ podatkowy (terenowy lub Szef KAS) powinien zbadać, czy do określonych czynności (w niniejszej sprawie wymiany udziałów) ma zastosowanie klauzula szczególna przewidziana w odpowiednich przepisach ustaw materialnego prawa podatkowego a dopiero w sytuacji, gdy okaże się ona nieskuteczna w przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania powinna zostać rozważona możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. W tym znaczeniu ogólna klauzula unikania opodatkowania jest klauzulą ostatniej szansy dla organów podatkowych. Powyższy pogląd znajduje również wsparcie w przepisach kompetencyjnych i procesowych. Zauważyć także należy, że szczególne klauzule mogą stosować wszystkie (terenowe) organy podatkowe a klauzulę ogólną wyłącznie Szef KAS. Również przywołany art. 119gb O.p. wskazuje, że to Szef KAS jest wyłącznie uprawniony do decydowaniu o ewentualnym zastosowaniu klauzuli ogólnej może odmówić wszczęcia postępowania albo odmówić organowi podatkowemu przejęcia postępowania, jeżeli uznam, że w danej sprawie znajdzie zastosowanie klauzula szczególna. Ponadto należy podkreślić, że o wyjątkowości stosowania klauzuli ogólnej świadczy także szczególny tryb jej stosowania (przepisy postępowania) w tym rola Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Reasumując w pierwszej kolejności należy więc rozważyć w określonej sprawie możliwość zastosowania klauzuli szczególnej, która jest dedykowana danej czynności (wymiana udziałów) a następnie dopiero możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. Powyższy pogląd wspiera dodatkowo przywołane już uzasadnienie do zmian ustawowych w który stwierdzono: "Nie ma powodów, aby wyspecjalizowany organ podatkowy jakim jest Szef KAS, prowadził postępowania podatkowe w zakresie takich przypadków unikania opodatkowania, które mogą być niwelowane tak samo skutecznie za pomocą innych przepisów materialnego prawa podatkowego przez terenowe organy podatkowe. Zgodne to jest z koncepcją zasady efektywnego zwalczania unikania opodatkowania – tj. art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczała brak możliwości stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli szczególny środek byłby wystarczający do wyeliminowania skutku w postaci unikania opodatkowania". Przenosząc powyższe ustalenia, na grunt rozstrzyganej sprawy dotyczącej wniosku Skarżącego o wydanie opinii zabezpieczającej należy stwierdzić, że Szef KAS w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy w sprawie nie znajdzie zastosowania klauzula szczególna zawarta w art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT. W sytuacji w której wydanie opinii zabezpieczającej nie będzie możliwe ze względu, że w określonej sprawie zastosowanie znajdzie klauzula szczególna Szef KAS powinien a podstawie art. 165a w zw. z art. 119zf O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawa jest właśnie przykładem sprawy w której nie znajdzie zastosowania klauzula ogólna. Poddając analizie zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającą należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na czynności podlegające ocenie przez Szefa KAS w aspekcie unikania opodatkowania. Jak wskazuje Szef KAS "czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej jest transakcja wymiany udziałów skutkująca utworzeniem struktury holdingowej oraz zbycie 100% udziałów posiadanych przez Wnioskodawców w Spółce". W dalszej części uzasadnienia odmowy wydania opinii zabezpieczającej Szef KAS dodatkowo wskazuje na czynność zawarcia umów o zarządzanie z Wnioskodawcami. Ponadto w ramach rozważania na temat ewentualnego zastosowania klauzuli szczególnej dotyczącej wymiany udziałów (art. 24 ust. 19 i ust. 20 Ustawy o PIT) Szef KAS wskazuje, że w oparciu o powyższą klauzulę szczególną "nie byłoby więc możliwe zakwestionowanie całego zespołu czynności i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania lecz tylko tego wybranego fragmentu". Zdaniem Sądu analiza uzasadnienia odmowy wydania opinii zabezpieczającej prowadzi do wniosku, że przedmiotem oceny organu była wyłącznie czynność wymiany udziałów. Szef KAS nie kwestionował czynności zbycia udziałów w aspekcie unikania opodatkowania. Podobnie jak bez związku z unikaniem podatkowania pozostaje czynność zawarcia umów o zarządzanie z Wnioskodawcami. Zachodzi zatem konieczność oceny czy czynność wymiany udziałów dokonana w warunkach wskazanych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, mogłaby być potencjalnie objęta szczególną klauzulą zawartą w art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT. Pomimo doniosłości powyższej oceny Szef KAS nie uzasadnia w istocie dlaczego szczególna klauzula nie mogłaby znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że właściwa kolejność w rozważanych w zakresie zastosowania klauzul eliminuje również sytuację, w której podatnik pomimo otrzymania opinii zabezpieczającej, mógłby być konfrontowany przez organ podatkowy (terenowy) z potencjalnym zastosowaniem klauzuli szczególnej. Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej ze względu na zachowanie kolejności rozważań w zakresie zastosowania klauzuli ogólnej lub szczególnej eliminuje możliwość stosowania klauzuli szczególnej równocześnie z klauzulą ogólną. Dlatego też w ocenie Sądu, w przyszłości Szef KAS powinien w sposób należyty umotywować brak możliwości zastosowania klauzuli szczególnej w danym stanie faktycznym sprawy. Przechodząc do klauzuli szczególnej, zgodnie z art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT przepisów statuujących neutralność podatkową wymiany udziałów nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie w art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził domniemanie zgodnie z którym, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów stosowania klauzuli domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższe przepisy nie ograniczają organów w zakresie możliwości badania czynności towarzyszących czynności wymiany udziałów. Wręcz przeciwnie czynności towarzyszące składają się właśnie na ocenę uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Czynność wymiany udziałów nie jest bowiem dokonywana w oderwaniu od innych czynności służy on na ogół osiągnięciu określonych celów ekonomicznoorganizacyjnych. Istotne jest natomiast znaczenie tych czynności dla uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu rozważając, którą klauzulę należy zastosować w pierwszej kolejności, Szef KAS powinien wskazać czynność lub zespołu czynności, których nie obejmują powyżej przepisu Ustawy o PIT, a które wraz z wymianów udziałów skutkują unikaniem opodatkowania. Stosując ogólną klauzulę Szef KAS musi wykazać, że czynność wymiany udziałów była jedynie elementem całego zespołu czynności (sztucznego sposobu działania), które w efekcie pozwoliły na uniknięcie opodatkowana (osiągnięcie korzyści podatkowej). Odmienna natomiast sytuacja zachodzi, gdy czynności towarzyszące wymianie udziałów nie wpływają na unikanie opodatkowania (nie są elementem sztucznego sposobu działania) ale składają się na uzasadnione przyczyn ekonomiczne. Czynności te nie wiążą się bezpośrednio z unikaniem opodatkowania (osiągnięciem korzyści podatkowej), ale stanowią przyczynę dokonania czynności wymiany udziałów. W przedmiotowej sprawie wymiana udziałów umożliwiła reorganizację Grupy A. dokonaną w celu jej sprzedaży inwestorowi. Zatem czynność sprzedaży udziałów jak i czynności reorganizacyjne stanowią przyczynę ekonomiczną wymiany udziałów. Bez owej przyczyny ekonomicznej do wymiana udziałów nie doszłoby. Analizując uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej zwrócić należy uwagę, że Szef KAS korzyść podatkową lokuje właśnie w czynności wymiany udziałów. Dokonana wymiana udziałów umożliwiła rozpoznanie wyższych kosztów uzyskania przychodu na transakcji sprzedaży udziałów inwestorowi zagranicznemu. Natomiast sama transakcja sprzedaży udziałów, nie omawiana przez Szefa KAS, nie stanowiła czynności unikania opodatkowania. Na brak możliwości stosowania ogólnej klauzuli w niniejszej sprawie wskazują również próby wykazania przez organ kolejnych elementów konstrukcyjnych ogólnej klauzuli. Sztuczność działania Skarżącego Szef KAS upatruje we wprowadzeniu podmiotu pośredniczącego w postaci spółki holdingowej. Jak stwierdza Szef KAS: "Wykreowanie kosztów na skutek skalkulowania ceny nabycia udziałów i wartości udziałów nabytych w procesie wymiany udziałów było skutkiem wprowadzenia pośredniczącego elementu w postaci spółki holdingowej.". Uznanie spółki holdingowej z podmiot pośredniczący w ocenie Sądu jest błędne. Słusznie Skarżący zauważył, że spółka holdingowa była "podmiotem transakcji" a nie podmiotem pośredniczącym w transakcji. Kształtowanie struktury organizacyjnej z wykorzystaniem spółki holdingowej samo w sobie nie stanowi unikania opodatkowania podobnie jak przejęcie kontroli na grupą spółek poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej. Tego rodzaju struktura organizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej i spółka holdingowa, co do zasady nie jest sztucznym podmiotem pośredniczącym. Również przedstawienie przez Szefa KAS jako alternatywna czynność (odpowiednia) względem wymiany udziałów, sprzedaż przedsiębiorstw jest błędna. Dobór czynności prawnej (wymiana udziałów albo sprzedaż przedsiębiorstwa) przez zainteresowany podmiot jest złożonym procesem ekonomicznym uwarunkowanym również możliwościami finansowymi. Zatem nie jest tak, że w konkretnych okolicznościach faktycznych podmiot ma prosty wybór co do określonej czynności prawnej. Nie można również zapominać, że dobór czynności prawnej jest elementem składowy swobody działalności gospodarczej. Nie można również zgodzić się z Szefem KAS, że ustawowym celem neutralności podatkowej wymiany udziałów i odroczeniem podatku jest wyłącznie ułatwienie restrukturyzacji w związku z prowadzoną działalnością tj. rozszerzeniem jej zakresu, zmianą profilu działalności, usprawnieniem zarządzania. Skarżący dokonał poprzez wymianę udziałów właśnie restrukturyzacji Grupy A. natomiast restrukturyzacja może służyć różnym celom m.in. zwiększeniu wartości grupy spółek jako całości. Natomiast samo odroczenie podatku związane jest raczej z ustawowym przesunięciem obowiązku podatkowego na moment osiągnięcia przychodów. Przedstawione problemy związane z wykazaniem elementów konstrukcyjnych ogólnej klauzuli potwierdzają, że w niniejszej sprawie czynności podjęte przez Skarżącego powinny zostać rozważone w kontekście klauzuli szczególnej wskazanej w art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT. W ramach tej klauzuli organ powinien rozważyć, czy jednym z głównych celów wymiany udziałów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz czy wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ramach owych przyczyn ekonomicznych organ powinien ocenił zasadność stanowiska Skarżącego, że konicznym warunkiem sprzedaży Grupy A. zagranicznemu inwestorowi było przyprowadzenie restrukturyzacji wraz z utworzeniem spółki holdingowej. Zauważyć należy również, że terenowy organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe będzie miał dużo większe możliwości dowodowe. Również Skarżący jako strona postępowania podatkowego miałby większe możliwości procesowe. Reasumując, w ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., gdyż potencjalne zastosowanie może znaleźć art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT w związku z powyższym Szef KAS powinien na podstawie art. 165a w zw. z art. 119zf O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił powyższą odmowę wydania opinii zabezpieczającej.