II FSK 1366/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 218/22 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 218/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę ze sprawy J. I. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p.") przez odmowę uchylenia decyzji pomimo zastosowania przez Organy podatkowe błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania i niezastosowania metody innej, wskazywanej przez Skarżącą, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej w oparciu o niepełny i nie w pełni rozważony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozważenia zastosowania metody oszacowania (metoda porównawcza wewnętrzna, zewnętrzna) 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, którą należało uchylić i umorzyć postępowanie, 4. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 P.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1055/21. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 § 2 P.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r., wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie zaznaczył, że "z przedstawionego przez NSA (w poprzednim wyroku – dopisek tut. Sądu) stanowiska nie wynika natomiast wprost, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosowanie miała mieć nieobowiązująca treść regulacji art. 23 O.p., albowiem przy wydaniu wyroku Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. To w ramach takiego stanu prawnego ocenia zaskarżone akty." (str. 12 wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1055/21). Ponadto, w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd o trafności stanowiska organu podatkowego o tym, iż "w treści decyzji z 22 września 2020 r. przeprowadzono analizę metod szacowania ujętych w art. 23 § 3 O.p. w zakresie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając przy tym posiadane informacje o sposobie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej (k: 14-15 decyzji). W następstwie dokonanej weryfikacji, stwierdzono niemożność wykorzystania w przedmiotowej sprawie metod wyszczególnionych w ww. przepisie oraz wykazano konieczność zastosowania w sprawie innej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 O.p". (str. 12 przywołanego wyżej wyroku). W konsekwencji, z uzasadnienia przywołanego wyroku NSA zdaje się wynikać aprobata dla stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowanej metody szacowania. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zastrzeżenia do stanowiska WSA w Łodzi wyroku z dnia 20 maja 2021, sygn. akt I SA/Łd 579/20 w zakresie wykładni art. 153 P.p.s.a – w sytuacji zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Łodzi w kontrolowanym wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1055/21, uznać należy za prawidłową. Tymczasem, autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów (art. 23 § 3 i 5 O.p.) z przesłankami wynikającymi z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić bowiem należy, iż w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji, zmieniona została treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tego przepisu został uchylony, co oznaczało, że wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Nie budzi więc zastrzeżeń pogląd WSA w Łodzi, iż paragony fiskalne wprost dotyczące badanego okresu (dwóch z dwunastu miesięcy roku 2010), wobec nieokazania przez podatniczkę dokumentacji odnoszącej się do pozostałych miesięcy roku 2010 – stanowią wystarczający materiał do wykorzystania w zastosowanej metodzie oszacowania. Nie wywołuje też kontrowersji pogląd Sądu pierwszej instancji, iż "w okolicznościach niniejszej sprawy, po porównaniu zakupów towarów handlowych z wartością ich sprzedaży, a także po wyliczeniu stosowanej przez skarżącą marży w miesiącach listopad i grudzień 2010 roku dla poszczególnych grup towarów, organy podatkowe miały pełne podstawy aby podejrzewać sprzedaż prowadzoną poza kasą rejestrującą" (sygn. akt I SA/Łd 218/22). Tym samym, na aprobatę zasługuje konstatacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zatem, słusznie twierdzi Sąd pierwszej instancji, że oparcie się na danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatniczkę, uzupełnionych stosowną analizą, jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.