III FSK 295/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1601/20 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7.10.2021 r. o sygn. I SA/Gl 1601/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30.09.2020 r., nr 2401-IEW3_4123.63.2020 UNP: 2401-20-182083, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu nieprawidłowego określenia stron postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez pominięcie spółki jako dłużnika solidarnego, skutkiem czego podmiot ten nie mógł podnieść zarzutów dotyczących zobowiązania solidarnego, które mogłaby podnieść na podstawie art. 375 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) (art. 91 o.p. w zw. z art. 375 k.c.), a także nieustosunkowanie się przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 121 § 2 o.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji; 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 pkt 2 i z art. 21 § 3 o.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz kwiecień 2014 r., podczas gdy organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy decyzjami z 21.04.2016 r., które zostały doręczone kuratorowi spółki na podstawie art. 150 o.p. z dniem 20.06.2018 r., na skutek czego doszło do naruszenia art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), co doprowadziło do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.; 4. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz z art. 123, art. 91 i z art. 133 § 1 o.p. przez nieprawidłowe określenie stron postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. przez pominięcie spółki jako dłużnika solidarnego, na skutek czego spółka nie mogła podnieść zarzutów dotyczących zobowiązania solidarnego, które mogłaby podnieść na podstawie art. 375 k.c. (art. 91 o.p. w zw. z art. 375 k.c.), w efekcie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez niezapewnienie spółce statusu strony w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki jako osoby piastującej funkcje prezesa zarządu spółki; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej winno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez niezbadanie, czy decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 21 § 3 o.p. posiadają walor prawomocności, uprawniający do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, co prowadzi do uznania, że prowadzone postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie spełnia dyspozycji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle tych zarzutów na etapie postępowania kasacyjnego spór dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień prawnych, tj. po pierwsze pominięcie spółki jako dłużnika solidarnego, na skutek czego spółka nie mogła podnieść zarzutów dotyczących zobowiązania solidarnego (zarzuty nr 1 oraz nr 4), a po drugie niezbadanie, czy decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 21 § 3 o.p. posiadają walor prawomocności, uprawniający do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki (zarzuty nr 3 oraz nr 6). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zarzut nr 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 121 § 2 o.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji, został sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności. Nie został przy tym rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zwłaszcza owe "nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji". Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. 3.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut nr 1 oraz nr 4 skargi kasacyjnej przez pominięcie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich spółki jako dłużnika solidarnego, skutkiem czego podmiot ten nie mógł podnieść zarzutów dotyczących zobowiązania solidarnego, które mogłaby podnieść na podstawie art. 375 k.c. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich Ordynacji podatkowej, osoba trzecia nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Analogicznie, wbrew temu co zarzuca w skardze kasacyjnej skarżący, podatnik nie jest stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, toczącego się na podstawie art. 116 o.p., mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności. 3.3. Bezzasadne są również zarzuty nr 3 oraz nr 6 skargi kasacyjnej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że od chwili jej doręczenia kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach wyraźnie i trafnie podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jako powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa). To zaś oznacza, że skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje jednocześnie z zaistnieniem jej nieskonkretyzowanej postaci, czyli obowiązku podatkowego (w tym samym punkcie czasu). W podatku od towarów i usług ma to miejsce na koniec każdego miesiąca, ewentualnie kwartału kalendarzowego (art. 103 ust. 1-2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest tak, że zobowiązania podatkowe spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec oraz kwiecień 2014 r. Termin płatności podatku jest bowiem elementem konstrukcji daniny publicznej (elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej) odrębnym od podstawy opodatkowania i stawki podatkowej (a także ewentualny zwolnień i ulg podatkowych), wyznaczających zakres zobowiązania podatkowego. W podatku od towarów i usług przypada on co do zasady na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe (art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u.). Do tego stwierdzenia należy odnieść dyspozycję art. 116 § 2 i 4 o.p., według których zarówno członek zarządu spółki kapitałowej, jak i były członek tego gremium odpowiada co do zasady za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro zaś skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. (czyli zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług – odpowiednio 25.04.2014 r. i 25.05.2014 r.) zasiadał w zarządzie spółki, a podatek nie został zapłacony i powstała zaległość podatkowa, za to zdarzenie ponosi on solidarną i posiłkową odpowiedzialność podatkową z podatnikiem. Akta sprawy wskazują, że w sprawie spełniony został warunek konieczny i niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, o jakim mowa w art. 108 § 2 pkt 2a o.p. Artykuł ten stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 1.10.2019 r. o wszczęciu tego postępowania co miało miejsce 16.11.2019 r. Natomiast doręczenie spółce decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 21.04.2016 r. nastąpiło 20.06.2018 r. w trybie art. 150 o.p. z uwagi na ich nieodebranie przez ustanowionego dla spółki kuratora. Po upływie terminu wyznaczonego art. 223 § 2 pkt 1 o.p. tj. w dniu 5.07.2018 r., decyzje te stały się z mocy prawa decyzjami ostatecznymi. 3.4. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy uznać również zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa, w konkretnym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem nie doszło w rozpatrywanej sprawie do stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 151 p.p.s.a. było w pełni uzasadnione. Konkludując, fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz WSA w Gliwicach konieczne było wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację WSA w Gliwicach, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności. 3.5. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gliwicach za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jolanta Sokołowska