I SA/Gl 1601/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz koszty egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej M. G. (zwanego dalej Prezesem Zarządu, Stroną lub Skarżącym) jako byłego członka zarządu A S.A. z siedzibą w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika lub Spółki). Odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej ustalona w konstytutywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowała zaś zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r., odsetki za zwłokę należne od tych kwot na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wartości tych należności zostały wskazane w nieostatecznej decyzji Organu I instancji. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawia się następująco. Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki od 29 października 2013 r. do 14 września 2015 r. (dzień złożenia rezygnacji). W tym czasie był on jedynym członkiem tego gremium – pozostali dwaj członkowie zarządu dołączyli do niego po 27 maja 2014 r., (pierwszy z nich 31 października 2014r., a drugi – 12 maja 2015 r.). Z kolei decyzje określające Spółce wysokość podatku od towarów i usług, za wskazane wcześniej dwa miesiące 2014 r., wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały doręczone Podatnikowi reprezentowanemu przez kuratora, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Miało to miejsce [...] r. Kolejnym, zdarzeniem istotnym w sprawie było to, że [...] r. Prezesowi Zarządu doręczono postanowienie Organu I instancji, datowane na [...] r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tej sekwencji zdarzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego wyprowadził wniosek, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu Spółki zostało zainicjowane już po doręczeniu temu podmiotowi deklaratoryjnej decyzji podatkowej, w której określono wysokości podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji powadzonej w stosunku do Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował kilka okoliczności. Wspomniany podmiot wskazał, że [...] r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za kwiecień 2014 r. Dokumenty te nie zostały skutecznie doręczone Podatnikowi. Podniesiono jednak, że Organ I instancji prowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Miało to miejsce w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony [...] r. Działania te nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej należności. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na podjęte przez siebie czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w konkretnych, wskazanych z nazwy bankach. W większości przypadków (szczegółowo omówiono je w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej) czynności te nie były skuteczne. Jedynie w jednej sytuacji zajęcie było efektywne, ale nieco ponad miesiąc po jego dokonaniu rachunek bankowy Spółki został zamknięty. Ponadto, do zajęcia środków na rachunku bankowym Podatnika doszło w przypadku jeszcze jednego, wskazanego z nazwy banku. Organ I instancji wyartykułował też negatywne informacje o składnikach majątkowych Spółki, jakie uzyskał z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych. Podniesiono również, że nie przyniosło rezultatów postępowanie zabezpieczające wszczęte wobec Spółki w związku z nieuregulowaniem należności za październik i listopad 2013 r. Z kolei, w 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie skierował do banków zapytania dotyczące rachunków Podatnika. W odpowiedzi uzyskał on informacje, w których nie potwierdzono obrotów w okresie ostatnich 12 miesięcy albo wskazywano na nieprowadzenie rachunków bankowych wspomnianego podmiotu. W konsekwencji, Organ I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 i doszedł do przekonania, że wskazane wcześniej okoliczności świadczą o bezskuteczności egzekucji. W świetle wskazanego judykatu Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność egzekucji można bowiem stwierdzić w oparciu o każdy prawnie dopuszczalny dowód i nie jest w tym celu konieczne powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko po to, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, czyniąc ustalenia dowodowe podniósł ponadto okoliczność, że postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy K. w K.; Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Rozstrzygnięcie to uzasadniono zaś tym, że "nie można przyjąć, iż posiadany przez dłużnika majątek wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania i umożliwi przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Nie można również oczekiwać że majątek dłużnika zaspokoi wierzycieli w jakimkolwiek stopniu". Jednocześnie, Organ I instancji doszedł do przekonania, iż zaistniały przesłanki do wystąpienia o upadłość Podatnika, a właściwy czas na dokonanie tej czynności upłynął [...] r. Wyznaczając te cezurę wzięto pod uwagę wymagalne zobowiązania podatkowe Spółki wobec państwa oraz ciążące na niej, wymagalne powinności w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, poza zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. na Podatniku ciążyły zaległości podatkowe z tytułu tej daniny publicznej za listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., a także za czerwiec 2015. Z kolei Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, Spółka zalegała z zapłatą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy czerwiec – sierpień 2015 r., na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za czas od lipca do sierpnia 2015 r. oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec i sierpień 2015 r. Dodatkowo, Organ I instancji nawiązał do ustawowo określonych okoliczności uwalniających członka zarządu spółki kapitałowej od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Czyniąc to wskazał on, że Prezes Zarządu nie wystąpił we właściwym czasie o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak zaś wiadomo, jego późniejszy wniosek w tym względzie został oddalony przez Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] r. Zwrócono też uwagę na niewykazanie przez Stronę braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Podatnika oraz niewskazanie przez nią mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Jak wiadomo, odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z tym, wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie na sprawę zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jedyna różnica w ustaleniach poczynionych przez Organ I instancji i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczyła zaś ustalenia, momentu, w którym należało wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgadzając się z Organem I instancji co do tego, że istniała podstawa do sformułowania takiego wniosku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nieco inaczej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył punkt czasu, w którym powinno to nastąpić. Według Organu odwoławczego, jako drugie nieuregulowane zobowiązanie Podatnika należało bowiem przyjąć zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, płatną do 15 lipca 2015 r. Tym samym, dwutygodniowy termin do wystąpienia o upadłość Spółki upłynął 29 lipca 2015 r. (nawiązano do przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w jego brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prezes Zarządu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Ponadto wystąpił on o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie decyzji ostatecznej zarzucono obrazę: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego. W przekonaniu Strony nastąpiło to w wyniku całkowicie dobrowolnego uznania, że w jej sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Podatnika jedynie w oparciu o informację pochodzącą od Sądu Rejonowego K. w K.; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez wskazanie na kartach zaskarżonej decyzji różnych terminów na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skutkiem czego doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 oraz kwiecień 2014 r. Tymczasem, organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy decyzjami z [...] r., które zostały doręczone kuratorowi Spółki na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem [...] r. Tym samym, w przekonaniu Strony doszło do naruszenia art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). co doprowadziło do obrazy art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 180 § 1, 187 § 1, 191 w zw. z art 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, w trakcie którego w rażący sposób naruszono zasady dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz ich oceny. Zdaniem Skarżącego stało się tak w wyniku przyjęcia jako dowodu informacji pochodzącej z Sądu Rejonowego K. w K., Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. To zaś skutkowało uznaniem, że zostały spełnione przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art 116 Ordynacji podatkowej; 5) art. 187 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu wszelkich dowodów pozwalających stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki; 6) brak logiki - poprzez uznanie, iż możliwe było doręczenie [...] r. tytułów wykonawczych z [...] r. obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za kwiecień 2014 r.; 7) art. 123 w zw. z art. 91 w zw. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe określenie stron postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego pominięto bowiem Spółkę jako dłużnika solidarnego, skutkiem czego podmiot ten nie mógł podnosić zarzutów dotyczących zobowiązania solidarnego, które mogłaby formułować na podstawie art. 375 Kodeksu cywilnego (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 375 kodeksu cywilnego). To zaś doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Spółce statusu strony w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Podatnika; 8) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprawidłowe określenie stron postępowania, tj. członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki, której niewypłacalność powstała już 2013 r., a więc przed powołaniem Skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu Spółki; 9) art. 120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niewykluczenie w postępowaniu podatkowym, iż Skarżący zgodnie z rzymską paremią ad impossibilia nemo obligatur nie został obciążony wykazaniem występowania przesłanek egzoneracyjnych jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej; 10) art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego zastosowanie i naliczenie opłat za czynności egzekucyjne, podczas gdy z tytułów egzekucyjnych określających zobowiązania Spółki za marzec 2014 oraz kwiecień 2014 r. nie była prowadzona egzekucja na podstawie art. 7 § 2 wspomnianej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Strony doszło do naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej; 11) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji podczas gdy zakres uchybień dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego winien skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń formułowanych przez Stronę podniósł on w szczególności, że bezpodstawny jest zarzut braku logiki w jego działaniu, wyrażający się dopuszczeniem możliwości doręczenie tytułów wykonawczych z [...] r. w dniu [...] r. Organ pierwszej instancji (por. s. 7 decyzji) wskazał bowiem, iż prowadząc postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r. doręczył Spółce odpisy tytułów wykonawczych odpowiednio [...] r. oraz [...] r. Data "[...] r." dotyczy natomiast doręczenia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za czerwiec 2015 r. Dodatkowo – odnosząc się do innej tezy formułowanej przez Stronę – podniesiono, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Te okoliczności Spółka mogła natomiast podważać w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do niej jako do podatnika, za którego powinności odpowiada osoba trzecia. Te zarzuty można więc było formułować w postępowaniu będącym efektem określenia zobowiązania podatkowego Spółce. Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest zaś miarodajny moment niewypłacalności spółki, ale punkt czasu, w którym upłynął termin płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowanej w art. 116 O.p. w specyficzny sposób ukształtowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie od 29 października 2013 r. do 14 września 2015 r. W tym czasie (w marcu oraz w kwietniu 2014 r.) Podatnik zrealizował zaś podatkowy stan faktyczny, zdefiniowany w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Wystawiono bowiem faktury, zawierające określenie kwot podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z mocy samego prawa powstały powinności podatkowe w podatku od towarów i usług. Określenie ich wysokości (czyli – ujmując rzecz nieco kolokwialnie – potwierdzenie tego, co i tak zaistniało wprost na mocy wskazanego wcześniej przepisu u.p.t.u.) miało zaś miejsce w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do Spółki, a doręczonych zastępczo [...] r. jej reprezentantowi, którym w tym czasie był kurator. Już po tej dacie, bo [...] r. Prezesowi Zarządu doręczono postanowienie Organu I instancji (datowane na [...] r.) o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym, została spełniona przesłanka pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności podatkowej, ukształtowana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Godzi się także zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę wymuszenia zapłaty przez tzw. "dłużnika głównego", czyli przez Podatnika. Jak już jednak wcześniej wskazano, okazała się ona bezskuteczna. Okoliczność tę stwierdzono zaś w ten sposób, że nie przyniosło spełnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej postępowanie egzekucyjne, nakierowane na przymusowe uzyskanie od Spółki spełnienia należności podatkowej za czerwiec 2015 r. Miało to miejsce w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony [...] r., a doręczony Podatnikowi [...] r. Dodatkowo, w postępowaniu podatkowym podejmowano ustalenia co do sytuacji właścicielskiej Spółki – tego czy należą do niej nieruchomości lub środki transportu. Jak wiadomo, nie znaleziono tego typu substancji majątkowej Podatnika. Fiaskiem zakończyły się także poszukiwania środków finansowych na rachunkach bankowych. Wreszcie, postanowieniem z [...] r. (z zatem jeszcze sprzed wszczęcia postepowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu) Sąd Rejonowy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Stało się tak z uwagi na fakt, że majątek tego podmiotu nie był wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności należy przyjąć, że Organ I instancji (a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Podatnika. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (Lex nr 465091), bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (nie jest w tym celu konieczne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji). W tym kontekście godzi się zauważyć, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję jak postępowanie egzekucyjne. Sprowadza się ono do likwidacji majątku dłużnika, celem zaspokojenia jego wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09, Lex nr 594155). Wobec upadłego prowadzona jest zaś egzekucja uniwersalna, skierowana do całego jego majątku. Skoro więc Sąd Rejonowy nie dopatrzył się majątku podatnika, pozwalającego na zainicjowanie postępowania upadłościowego i przyjął, że stan ten będzie także trwał w przyszłości, w świetle wspomnianej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 racjonalna i mająca osadzenie w ustawie jest konstatacja organów podatkowych obydwu instancji, że egzekucja z majątku Podatnika jest bezskuteczna. To zaś wyczerpuje ustawową przesłankę odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, wskazana w art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie warto zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wystąpienia przez Prezesa Zarządu o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe obydwu instancji wyznaczając datę, w której powinno to nastąpić wskazały na różne punkty czasu. Zarówno w orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nawiązano natomiast do art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. O ile jednak Organ I instancji, biorąc pod uwagę dyspozycje art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego właściwy, ostateczny czas na dokonanie tej czynności wyznaczył na [...] r., o tyle Dyrektor Izby Administracji Skarbowej datę tę zmodyfikował przyjmując, że jako drugie nieuregulowane zobowiązanie Podatnika należało przyjąć dopiero zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, płatną do 15 lipca 2015 r. Tym samym, dwutygodniowy termin do wystąpienia o upadłość Spółki wskazany w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego upłynął 29 lipca 2015 r. Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Członek zarządu spółki kapitałowej może zaś również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia jego obowiązków, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (por. wspomniana wcześniej uchwała w sprawie sygn. akt II FPS 3/09). To zaś w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W dodatku, Skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych, wskazanych w powoływanym już, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wobec jasnego brzmienia tego przepisu nie można mieć przy tym wątpliwości co do tego, że ciężar udowodnienia istnienia zdarzeń zwalniających członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej spoczywa na tym właśnie podmiocie, a nie na organie podatkowym. W tym zakresie ustawodawca ukształtował więc odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jest ona konsekwencją istnienia zasady prawdy obiektywnej, ukształtowanej w art. 122 O.p., a doprecyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy – pryncypium, zgodnie z którym ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na administracji podatkowej. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione dotychczas argumenty nie może być wątpliwości co do tego, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym inicjującym postepowanie sądowoadministracyjne. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie może być mowy o naruszeniu wskazanych przez Skarżącego zasad postępowania podatkowego w zw. z art. 116 O.p. (zarzut 1 skargi). Organ odwoławczy (podobnie zresztą jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) precyzyjnie zbadał bowiem (i dał wyraz wynikowi swoich analiz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ostatecznego) ustawowe zasady odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki kapitałowej, subsumując je pod stan faktyczny zaistniały w sprawie. Nie było więc tak, że w tym zakresie działał on jedynie w oparciu o informację pochodzącą od Sądu Rejonowego K. w K.. Okoliczność wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej różnych terminów, właściwych wg tych organów na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (por. zarzut 2 skargi) nie może być zaś traktowana jako naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wiadomo, istotą odwołania jako środka zaskarżenia w postępowaniu podatkowym jest to, że organ drugiej instancji ponownie, od początku bada sprawę. Tym samym, podejmując swoje czynności procesowe jest on władny wyznaczyć inny, ostateczny termin na wystąpienie do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości niż ten, który był udziałem organu pierwszej instancji. Istotne jest natomiast to, aby w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco wyjaśnił, dlaczego podjął inne ustalenia niż te, które poczynił podmiot orzekający w pierwszej instancji. To natomiast miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z kolei odnosząc się do trzeciego zarzutu podniesionego w piśmie inicjującym postepowanie sądowoadministracyjne, (obrazę art 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 oraz kwiecień 2014 r.). godzi się zauważyć następujące okoliczności. Przede wszystkim, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (potocznie, tę metodę konkretyzowania powinności podatkowej określa się mianem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa). To zaś oznacza, że skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje jednocześnie z zaistnieniem jej nieskonkretyzowanej postaci, czyli obowiązku podatkowego (w tym samym punkcie czasu). W podatku od towarów i usług ma to miejsce na koniec każdego miesiąca, ewentualnie kwartału kalendarzowego (por. art. 103 ust. 1 - 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym, wbrew twierdzeniom Prezesa Zarządu nie jest tak, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014 oraz kwiecień 2014 r. Termin płatności podatku jest bowiem elementem konstrukcji daniny publicznej (elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej) odrębnym od podstawy opodatkowania i stawki podatkowej (a także ewentualny zwolnień i ulg podatkowych), wyznaczających zakres zobowiązania podatkowego. W podatku od towarów i usług przypada on co do zasady na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe (por. powoływany już art. 103 ust. 1 - 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Do tego stwierdzenia należy odnieść dyspozycję art. 116 § 2 i 4 O.p. Wynika z niego, że zarówno członek zarządu spółki kapitałowej, jak i były członek tego gremium odpowiada co do zasady za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro zaś, Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. (czyli zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług – odpowiednio 25 kwietnia 2014 r. i 25 maja 2014 r.) zasiadał w zarządzie Spółki, a podatek nie został zapłacony i powstała zaległość podatkowa, za to zdarzenie ponosi on solidarną i posiłkową odpowiedzialność podatkową z Podatnikiem. Odnosząc się do zarzutu czwartego i piątego skargi godzi się zauważyć, że Organ odwoławczy nie naruszył zasad gromadzenia materiału dowodowego. W swojej aktywności procesowej nie ograniczył się on do analizy orzeczenia Sądu Rejonowego, natomiast – tak jak to zostało zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia – precyzyjnie wyjaśnił zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Prezesa Zarządu oraz brak wykazania przez ten podmiot ustawowych warunków uwolnienia go od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W tym kontekście raz jeszcze należy zauważyć, że aktywność dowodowa w zakresie okoliczności egzoneracyjnych, z woli ustawodawcy jest udziałem członka zarządu, a nie organów podatkowych. Co do szóstego zarzutu skargi (brak logiki - poprzez uznanie, iż możliwe było doręczenie [...] r. tytułów wykonawczych z [...] r. obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za kwiecień 2014 r.) godzi się zauważyć, że nie można podzielić zapatrywania Strony. Już Organ I instancji wyjawił bowiem, że [...] r. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego, dotyczącego zaległości podatkowej za czerwiec 2015 r. (a nie za marzec i kwiecień 2014 r.). Dokumenty dotyczące marca i kwietnia 2014 r. doręczono zaś [...] r. Także siódmy i ósmy zarzut skargi nie znalazły uznania Sądu. Wszak w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu jest mowa o tym, że odpowiada on solidarnie ze Spółką. Racją odpowiedzialności podatkowej Podatnika były zaś doręczone mu decyzje określające wysokość jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Od tych prawidłowo doręczonych rozstrzygnięć podmiot ten mógł się odwołać, chroniąc w ten sposób swoje prawa w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie (por. zarzut 8 skargi) strony postepowania podatkowego w przedmiotowej sprawie zostały wskazane prawidłowo. Jak wiadomo, członek zarządu, a także były członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada za zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań podatkowych tego podmiotu, jeżeli termin ich płatności przypadał na czas zasiadania przez te osoby w zarządzie spółki. Tym samym, wbrew enuncjacjom Strony, dla ustalenia jej odpowiedzialności (oraz odpowiedzialności ewentualnych innych członków zarządu) nie jest miarodajny moment, w którym powstała niewypłacalność Podatnika, czy należało z tego powodu wystąpić o ogłoszenie jego upadłości. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w powoływanym już art. 116 § 2 i 4 O.p. znaczenie ma natomiast to, czy termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową przypadał na czas zasiadania danej osoby w zarządzie spółki. W realiach przedmiotowej sprawy tak zaś właśnie było – Skarżący był prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec i za kwiecień 2014 r. Skoro zaś z tej skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnik w terminie się nie wywiązał i powstała zaległość podatkowa, Strona ponosi za to subsydiarną oraz solidarną odpowiedzialność podatkową. Na koniec, odnosząc się do zarzutu 9, 10 i 11 skargi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. to właśnie członek zarządu powinien wykazać okoliczności egzoneracyjne (por. zarzut 9), a kwestia wysokości opłat za czynności egzekucyjne, prowadzone w stosunku do Spółki (por. zarzut 10) nie jest przedmiotem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sąd administracyjny, kontrolując legalność decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest więc władny wnikać w materię ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt argumentów zaprezentowanych przez Sąd, nie mogła znaleźć uznania teza zaprezentowana jako 11 zarzut skargi, tj. przekonanie o obrazie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji podczas gdy zakres uchybień dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego winien skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Z wszystkich tych powodów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).