I GSK 2663/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 630/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy [...] na rzecz Zarządu Województwa Lubelskiego [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 630/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy P. (dalej: skarżąca, Gmina, Beneficjent) na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego (dalej także: Instytucja Zarządzająca - IZ, Zarząd) z 5 września 2017 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 18 listopada 2010 r. strona zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej dla miejscowości: C., O., S., Z. i J. Dofinansowanie udzielone zostało z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, Działanie 6.1: Ochrona i kształtowanie środowiska. Skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT i otrzymała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT (w kwocie 2 104 703,74 zł). Ze wskazanej kwoty postępowaniem objęto należność w wysokości 763 670,27 zł, przypadającą na niezwróconą przez stronę część dofinansowania w związku z możliwością odzyskania podatku VAT. Pozostała część korekty została przez stronę zwrócona 2 sierpnia 2016 r. W dniu 30 marca 2017 r. wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanego powyżej zadania inwestycyjnego. Decyzją Zarządu Województwa Lubelskiego z 20 czerwca 2017 r. określono kwotę środków przypadających do zwrotu w wysokości 763 670,27 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Instytucja Zarządzająca rozpatrzyła wniosek Gminy P. o ponowne rozpatrzenie sprawy i decyzją z 5 września 2017 r. utrzymała w mocy własną decyzję z 20 czerwca 2017 r. W ocenie organu uzyskanie refundacji podlegającego zwrotowi podatku VAT stanowi nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., zrefundowanie skarżącemu wnioskowanych kwot w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT spowodowało szkodę w budżecie UE, polegającą na sfinansowaniu nieuzasadnionego wydatku - nieuzasadnionego w świetle art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006. Organ podniósł, że nabycie przez Gminę P. prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję związaną z realizowanym projektem obliguje stronę do zwrotu całości refundacji otrzymanej na poczet podatku VAT. W sytuacji gdy strona uzyskała prawną możliwość odzyskania podatku nie ma znaczenia, w jakich okresach czasu i w jakiej wysokości strona odzyska podatek VAT. Wydatki poniesione na poczet podatku VAT utraciły przymiot kwalifikowalności w całości bez względu na to, czy Gmina faktycznie odzyskała podatek VAT za dany rok, czy nie. Oddalając skargę Gminy P. na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina informowała i przedstawiała VAT jako wydatek (koszt kwalifikowalny) w całości, tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskać. W umowie o dofinansowanie projektu Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych. Refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegały jedynie wydatki kwalifikowane. W umowie strony przewidziały, że Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 ze zm., dalej: u.f.p.), jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrał całość lub cześć dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości. W ocenie WSA IZ prawidłowo wskazała, że wystąpiły i faktyczne i prawne podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Podatek VAT jest takim wydatkiem przy realizacji zadania inwestycyjnego sfinansowanego ze środków publicznych, jeśli podatek od towarów i usług został rzeczywiście poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a IZ ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego. WSA ponadto stwierdził, że dochodzona należność nie uległa przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). Projekt Gminy realizowano w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95. Zatem okres przedawnienia zwrotu środków biegnie do ostatecznego zakończenia programu. Zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika) oznacza, że wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r. Nie można przyjąć, że dzień 31 marca 2017 r. jest ostatecznym terminem, do którego biegnie termin przedawnienia. Złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po dniu 31 marca 2017 r., czyli 20 czerwca 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia Od wyroku WSA w Lublinie Gmina P. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz, 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. .U. z 2017 r. 1257, dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu, mimo naruszenia przez organ przepisów: art. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L. 1995.312.1; dalej "rozporządzenie nr 2988/95"), art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.EU.L 2006.210.25; dalej "rozporządzenie nr 1083/2006"), art. 70 § 1) O.p., art. 207 u.f.p., art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art 169 ust. 2 u.f.p.", art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c."), art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a i nieumorzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 k.c. polegającą na uznaniu, że organ słusznie stwierdził, że skarżąca pobrała środki w nadmiernej wysokości i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p., bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę, że organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na liczne kontrole prowadzone u Beneficjenta wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem organu, nie Gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. i w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 14 ustawy dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm., dalej "u.z.p.p.r.") polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu i przyjęciu, że organ mógł obciążyć skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej oraz nieuwzględnieniu faktu, iż Beneficjent był poddawany licznym kontrolom, w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie Gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością i w oparciu o zaufanie do organów państwa, nie można obciążać Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i kratowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 O.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis Ordynacji nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art 70 O.p., i błędnego przyjęcia, iż odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. nie mieści się w dyspozycji normy zawartej w art. 3. ust. 1 i 3 rozporządzenia nr 2988/95, czego konsekwencją było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia w zakresie części zobowiązania i tym samym bezzasadne oddalenie skargi w tym zakresie; 3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta, tylko przez organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 17 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej "ustawa centralizacyjna") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Gmina jest obowiązana także do zwrotu kwoty 59 047,84 zł, w sytuacji gdy z brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, iż Gmina nie jest obowiązana do zwrotu środków w wysokości 59 047,84 zł; 5. art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy centralizacyjnej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie mają postanowienia umowy, w sytuacji gdy zgodnie z art. 18 ustawy centralizacyjnej skarżąca zwróciła, przed dniem wejścia w życie ustawy środki przeznaczone na realizację projektów, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie stosuje się postanowień umowy z uwagi na regulację art. 18 ustawy centralizacyjnej, 6. art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odsetki należne są za okres od otrzymania przez skarżącą środków IZ RPO, podczas gdy ustawa ta nie przewiduje obowiązku zapłaty żadnych odsetek w sytuacji, gdy skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WL na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej; 7. art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez jego błędną interpretację, i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżąca jest obowiązana do zwrotu odsetek, w sytuacji gdy w przepisie tym mowa jest o zwrocie środków przeznaczonych na realizację projektów, a nie zwrocie środków wraz z odsetkami, tym samym Gmina wypełniła dyspozycję przepisu i po uzyskaniu środków z organu podatkowego, zwróciła środki przeznaczone na realizację projektów, tym samym nie jest obowiązana do zwrotu odsetek. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji, a w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Lubelskiego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości przewidzianej przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu. Ponadto – co istotne w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W tej sytuacji należało przejść do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi w skargach kasacyjnych podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Gminy, jako niezasadna podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia kluczowego, a więc tego, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania Gminy w przedmiocie zwrotu przez Gminę środków otrzymanych w ramach RPO WL na lata 2007-2013 na podstawie umowy na realizację projektu. Gmina w skardze kasacyjnej dowodzi, że składając oświadczenia o braku możliwości odzyskania VAT, prawidłowo uznawała podatek naliczony związany z inwestycją dofinansowaną ze środków UE za wydatek kwalifikowalny, gdyż nie miała ona prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Zatem jej działania polegające na składaniu oświadczeń o kwalifikowalności ww. podatku nie stanowiły naruszenia przepisów powszechnie obowiązujących i nie miały na celu bezprawnego zatrzymania środków europejskich, a w rezultacie nie można ich było uznać za nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia 2988/95. Gmina uważa także, że nie można było mówić o powstaniu nieprawidłowości w wyniku jej działań lub zaniechań jako beneficjenta środków, jak też zapobiegła sytuacji podwójnego finansowania wydatków inwestycyjnych, co wyklucza uznanie składanych oświadczeń za nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia 1083/2006. W związku z tym, Gmina zarzuca, że WSA błędnie zastosował przepisy tych regulacji do oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich, zamiast przepisów krajowych, tj. art. 70 O.p. Powyższe stanowiło podstawę do sformułowania w skardze kasacyjnej Gminy zarzutów – opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – dotyczących naruszenia: art. 3 rozporządzenia 2988/95, art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut Gminy dotyczący błędnego przypisania jej w zaskarżonym wyroku popełnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. Przypomnieć należy, że w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 nieprawidłowością jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. W tożsamy sposób pojęcie nieprawidłowości definiuje art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 – jest to jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Tak więc znaczenia obu pojęć są zakresowo w istocie tożsame. Jedynie dla porządku należy wskazać, że kwalifikowaną postacią nieprawidłowości jest nadużycie finansowe (por. art. 4 ust. 3 i art. 5 ust. 1 rozporządzenia 2988/95), które w uproszczeniu można określić jako celowe działania ukierunkowane na wyrządzenie szkody w budżecie UE. Dla tego rodzaju naruszeń rozporządzenie 2988/95 wprowadziło dodatkowo możliwość zastosowania kar administracyjnych. Z kolei art. 3 rozporządzenia 2988/95, dotyczy przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania i znajduje zastosowanie do wszystkich kategorii nieprawidłowości (zarówno nadużyć finansowych, jak i nieprawidłowości niebędących nadużyciami). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006, podlegający zwrotowi podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym do wsparcia EFRR. Przy czym kwestia, w jaki sposób kształtowała się wykładnia prawa krajowego w obszarze możliwości odzyskania VAT, jest zagadnieniem pozbawionym doniosłości prawnej. Trafnie w odpowiedzi na skargę IZ dowodzi, że nie ma w szczególności znaczenia fakt, iż krajowe organy skarbowe, w celu unikania zwrotu VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, stosowały sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię prawa krajowego. Podkreślić należy, że przed wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w krajowym porządku prawnym sądy wydawały orzeczenia (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13), w których kwestionowały podmiotowość samorządowych jednostek budżetowych w obszarze krajowego prawa podatkowego. Zatem potencjalne prawo do odliczenia VAT, w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006, istniało po stronie Gminy od początku, już w dacie ubiegania się o dofinansowanie (przepisy prawa nie uległy w tym zakresie zmianie). Osobną kwestią jest to, czy Gmina miała świadomość istnienia po jej stronie tego prawa, kiedy ją uzyskała i w jakiej dacie uczyniła z niej użytek. Są to jednak okoliczności pozbawione doniosłości prawnej, ponieważ przypisania skarżącej popełnienia nieprawidłowości, jak i dla uznania, że zachodzą w stosunku do niej podstawy do orzeczenia zwrotu opisane w art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. nie ma znaczenia fakt, kiedy dowiedziała się o istnieniu w stosunku do niej podstaw zwrotu, ani fakt, kiedy podjęła stosowne działania zmierzające do odzyskania VAT. Obowiązek zwrotu dofinansowania ma bowiem charakter obiektywny. Jeżeli zaś chodzi po poglądy wypowiadane w judykaturze, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można dostrzec ustabilizowaną linię orzeczniczą dotyczącą obowiązku zwrotu dofinansowania przeznaczonego na sfinansowania możliwego do odzyskania podatku VAT w związku z powołanym przez Gminę wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Jednakże o kierunku przeciwnym do sugerowanego przez skarżącą. Sądy mianowicie zgodnie orzekają, że uzyskanie dofinansowania na poczet możliwego do odzyskania podatku VAT, stanowi nieprawidłowość i pobrana kwota dofinansowania podlega zwrotowi w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p. Przy czym sądy różnicują sytuację beneficjentów w zakresie odsetek w zależności od tego, czy beneficjent dysponował indywidualną interpretacją podatkową wskazującą na niemożność odzyskania podatku VAT, czy też nie. Jeżeli beneficjent stosowną interpretację posiadał, dokonuje zwrotu bez odsetek, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p, a jeżeli nie zadbał o uzyskanie interpretacji, dokonuje zwrotu wraz z odsetkami. Nie budzi jednak wątpliwości, że należność główna w obu przypadkach podlega zwrotowi, jako nieprawidłowość (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375 i II GSK 3363/15; 7 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 982/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Przy czym dodać należy, co nie jest kwestionowane, że w rozpoznawanej sprawie Gmina nie posiadała interpretacji indywidualnej, iż nie może odzyskać podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że niewątpliwie działanie Gminy wyrządziło szkodę w budżecie UE, gdyż ubiegała się ona o dofinansowanie, które otrzymała, na pokrycie wydatku niekwalifikowalnego w myśl art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006. Jest to więc modelowy przykład szkody w budżecie UE. Tym samym wszystkie przesłanki wymagane dla uznania, że Gmina dopuściła się nieprawidłowości, zostały spełnione. W tej sytuacji organ, a za nim WSA, trafnie wywiedli, że Gmina dopuściła się nieprawidłowości, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. Do oceny przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, w myśl którego – okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie w sposób jednolity (za wyjątkiem przywołanego przez Gminę wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16) wypowiadał się w kwestii przedawnienia dotyczących finansowania programów wieloletnich finansowanych ze środków unijnych. (por. np. wyroki NSA z: 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1537/18; 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 379/18; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 744/18; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1909/19). W wyrokach tych NSA m.in. powoływał się na wyrok TSUE z 15 czerwca 2017 r. w sprawie C-436/15, w którym odpowiedziano na pytanie – kiedy rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia dla postępowań określony w art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, jeśli chodzi o nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", czyli takiego jak projekt rozpatrywany w niniejszej sprawie (RPO WL na lata 2007-2013). TSUE orzekł, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 należy interpretować w ten sposób, iż termin przedawnienia nieprawidłowości, której dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", (...) biegnie od dnia popełnienia owej nieprawidłowości - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, przy czym jeśli chodzi o nieprawidłowość "ciągłą lub powtarzającą się" termin przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia 2988/95. Poza tym "program wieloletni" uznaje się za "ostatecznie zakończony" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 w dniu przewidzianym na zakończenie tego programu, zgodnie z przepisami, które go normują. (...). Z powyższego jednoznacznie wynika, że normy prawa unijnego określają datę graniczną, do której przedawnienie zobowiązań nie może nastąpić oraz ustanawiają szczególną regulację instytucji przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich – a do takich należy RPO WL na lata 2007-2013 – do przedawnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą zakończenia programu. Oznacza to, że w każdym przypadku niezależnie od początkowego dnia biegu terminu przedawnienia końcowy termin przedawnienia nie może być wcześniejszy niż dzień zamknięcia programu. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadomym z urzędu, że zakończenie RPO WL na lata 2007-2013 nastąpiło w październiku 2018 r., a więc nie przed wydaniem decyzji IZ, a nawet już po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA. W tej sytuacji zarzuty dotyczące przedawnienia (pkt II.1 i II.2) oraz błędnego przypisania skarżącej popełnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 (pkt II.3) są całkowicie bezpodstawne. Przechodząc do zarzutów błędnej wykładni art. 17 ust. 5 pkt 1 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej (pkt II.4 – II.7). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty usprawiedliwione. Tak jak zaznaczono przy ocenie zarzutów kasacyjnych Gminy – uzyskanie przez beneficjenta dofinansowania na poczet VAT, który był możliwy do odzyskania, stanowi nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. W krajowym porządku prawnym "narzędziem" służącym do odzyskiwania od beneficjentów kwot dofinansowania objętych nieprawidłowościami jest art. 207 u.f.p., który przewiduje orzekanie o zwrocie nieprawidłowo uzyskanego dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 207 u.f.p. przewiduje dwa sposoby dokonania zwrotu dofinansowania – zwrot "dobrowolny" – samodzielny lub w wykonaniu wezwania, o którym mowa w ust. 8, oraz, w razie jego niedokonania, ustalenie zakresu zwrotu w decyzji administracyjnej (ust. 9), która podlega następnie, w razie potrzeby, wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W obu przypadkach zwrot następuje z odsetkami, naliczanymi od dnia pobrania środków podlegających zwrotowi, do dnia dokonania zwrotu (art. 207 ust. 1, 2a i 3 u.f.p.). W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która miała za zadanie uporządkować sposób rozliczania VAT w ramach osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, w kontekście wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14. W wyroku tym ustalono, że gmina i jej jednostki organizacyjne (zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) nie mają odrębnej podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego. Wcześniej analogiczne poglądy wyrażał NSA w ww. uchwale 7 sędziów z 23 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, choć nie był to pogląd jednolity. Dominująca praktyka krajowych organów skarbowych przed wydaniem ww. orzeczeń była odmienna i uważały one, że gmina i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe to osobni podatnicy VAT. W prawie unijnym, VAT podlegający odzyskaniu ma status wydatku niekwalifikowalnego. W szczególności zatem taki status przysługuje podatkowi VAT bezpodstawnie deklarowanemu przez jednostki samorządu terytorialnego jako kwalifikowalny, która to deklaracja nawiązywała do błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy skarbowe. Ustawa centralizacyjna w odniesieniu do zwrotu ww. dofinansowania zawierała w szczególności regulację (art. 18 ust. 1), zgodnie z którą – w przypadku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego, przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, i przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 18 – w przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu. Na dzień wejścia w życie ustawy centralizacyjnej kwestię zwrotu dofinansowania przyznanego na sfinansowanie jednostce samorządu terytorialnego VAT, co do którego jednostka ta pozostawała w przeświadczeniu o niemożności jego odzyskania, z uwagi na wadliwą praktykę organów skarbowych, normował art. 207 ust. 1 u.f.p., który również w tym przypadku przewidywał zwrot dofinansowania z odsetkami od dnia wypłaty środków. Pogląd taki, jest bezsporny w odniesieniu zwłaszcza do tych beneficjentów, którzy – tak jak Gmina – zaniechali uzyskania interpretacji indywidualnej o niemożności odzyskania VAT. Wprowadzając do porządku prawnego ustawę centralizacyjną ustawodawca potwierdził w art. 17 ust. 5 tej ustawy, że do zwrotu dofinansowania służącego pokryciu niekwalifikowalnego podatku VAT będą miały zastosowanie "przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazania i zwrotu tych środków" (art. 17 ust. 5 pkt 1). Takim przepisem jest w szczególności art. 207 u.f.p. wraz z określonym w tym przepisie sposobem liczenia odsetek. Jednocześnie w kolejnym przepisie, w art. 18 ust. 1 i 2, zawarto szczegółową normę dotyczącą zwrotu dofinansowania. Przepis art. 18 ustawy centralizacyjnej ma względem art. 207 u.f.p. charakter normy szczególnej. To jednak nie rozstrzyga jeszcze, jaki jest zakres zastosowania owej normy. Rzecz bowiem w tym, że zgodnie z podstawową regułą wykładni systemowej unormowania szczególne powinny być każdorazowo poddane wykładni restrykcyjnej (zwężającej). Art. 18 ust. 1 wskazuje na obowiązek beneficjenta, który nie dokonał zwrotu dofinansowania przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, do dokonania niezwłocznego zwrotu tych środków. Nie wymaga szerszego dowodu teza, że art. 18 ust. 1 dotyczy dobrowolnego, ciążącego na beneficjenci ipso iure, zwrotu środków pobranych na poczet niekwalifikowalnego podatku VAT i nie jest powiązany z jakąkolwiek decyzją zwrotową czy też toczącym się postępowaniem w przedmiocie zwrotu. Natomiast ust. 2 stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w ust. 1", środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi z odsetkami liczonymi od dnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postulat ścisłej, restrykcyjnej wykładni normy szczególnej prowadzi do wniosku, że "przypadek, o którym mowa w ust. 1", to samodzielny zwrot dokonany przez beneficjenta niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Wówczas beneficjent może skorzystać z dobrodziejstwa, jakim są zredukowane odsetki, i wygasić w całości ciążący na nim obowiązek zwrotu, płacąc odsetki nie od dnia pobrania środków, ale od dnia dokonania obniżenia. Natomiast w przypadku niedokonania niezwłocznego zwrotu (co w szczególności prowadzi do konieczności wydania przez organ decyzji zwrotowej, o której mowa w art. 207 ust. 9 pkt 1 u.f.p.), beneficjent zobowiązany jest w dalszym ciągu do zapłaty należności głównej wraz z odsetkami od dnia pobrania środków, wówczas bowiem odpada uzasadnienie do udzielenia mu swoistej bonifikaty, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. Art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie normuje zatem zasad wymiaru odsetek w decyzji zwrotowej (te w dalszym ciągu normuje art. 207 ust. 1 u.f.p.), a jedynie umożliwia beneficjentowi szczególnego rodzaju "tańszy" zwrot dofinansowania, przy czym musi on nastąpić niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie Gmina nie dokonała zwrotu "niezwłocznie po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej". Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina P. odzyskała od urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 2.045.655,90 zł. W dniu 2 sierpnia 2016 r. kwotę tę przekazała na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej. Organ na mocy art. 55 § 2 O.p. dokonał rozliczenia wpłaconej kwoty na należność główną i na odsetki , o czym poinformował Gminę pismem z 30 września 2016 r. W rezultacie po rozliczeniu wpłaconej kwoty 2.045.655,90 zł na należność główną i na odsetki do zwrotu pozostała kwota w wysokości 763.670,27 zł, której to skarżąca nie uiściła ani przed ani po wejściu ustawy centralizacyjnej. Z tej przyczyny Gmina nie jest objęta zakresem hipotezy normy art. 18 ust. 2 ustawy centralizacyjnej i ma obowiązek dokonać zwrotu dofinansowania z odsetkami i liczonymi od dnia pobrania środków, co zasadnie wskazano w zaskarżonych decyzjach IZ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tak aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przepisy wskazane w punkcie I.1 – I.4 petitum skargi kasacyjnej. W sprawie został zebrany cały materiał niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, organy rozważyły przedstawione przez stronę argumenty, a także zbadały wszystkie dowody składające się na materiał stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Organy dokonały następnie analizy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przeprowadziły wykładnię przepisów oraz regulacji obowiązujących skarżącą i poddały zgromadzony materiał dowodowy wszechstronnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów administracji publicznej. Z zasady wyrażonej w tym przepisie wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie uzyskała interpretacji w przedmiocie braku podstaw do odliczenia podatku VAT, a swoje przekonanie w tym zakresie oparła jedynie o stanowisko organu podatkowego wyrażane co do innych podatników. Dlatego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut uznać należy za chybiony. Biorąc po uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.