II GSK 455/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 651/18 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 651/18, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W wyniku kontroli pojazdu o nr rejestracyjnym [...] kierowanego przez M. C., przeprowadzonej w dniu 15 listopada 2017 r. w B., ustalono, na podstawie faktury, że kontrolowanym pojazdem przewożony był towar klasyfikowany do pozycji [...] o nazwie [...] w ilości 24.600kg, podlegający zgłoszeniu do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Z dokumentów okazanych w trakcie kontroli (list przewozowy CMR[...]) wynikało zaś, że towar ten był przewożony z terytorium państwa członkowskiego tj. Ł. na terytorium kraju przez przewoźnika, którym był J. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w S. , zaś odbiorcą towaru była skarżąca. Po weryfikacji okazanego wówczas nr referencyjnego [...] w rejestrze monitorowania przewozów drogowych stwierdzono m.in. nieprawidłowości polegające na podaniu w zgłoszeniu kodu towaru CN[...], zamiast CN [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działający na podstawie art. 2 pkt 6 i 10, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b., art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708, dalej jako: "ustawa o SENT") nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, poczynione na podstawie protokołu kontroli z dnia 15 listopada 2017 r. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, że jak wynika z tego protokołu, weryfikacja poprawności przedmiotowego zgłoszenia w systemie SENT, która wykazała opisaną powyżej niezgodność w zakresie kodu CN, nastąpiła ww. dnia o godzinie 17:00, zaś czynności kontrolne zakończono o godzinie 18:30. W ich trakcie, tj. o godzinie 18:04, podmiot odbierający utworzył w systemie SENT nowy nr zgłoszenia przewozu dla ww. towaru, w którym wskazał prawidłowy kod przewożonego towaru tj. CN [...]. Czynność tą dokonano jednak już po rozpoczęciu przewozu towarów na terytorium Polski, Przewoźnik zmodyfikował natomiast zgłoszenie przewozu o godzinie 18:40, a zatem po zakończeniu czynności kontrolnych. Następnie organ odwoławczy przytoczył obowiązki zgłoszeniowe dotyczące przewozu towarów ciążące na odbiorcy towaru, powołując się na przepisy ustawy o SENT oraz podkreślając, że dane w zgłoszeniu muszą odpowiadać stanowi faktycznemu obowiązującemu w trakcie przewozu towarów pod groźbą sankcji z art. 21 ust. ustawy o SENT. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na powyższą decyzje złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawy organy obu instancji, wydając decyzję prawidłowo uwzględniły okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 15 listopada 2017 r., słusznie stwierdziły, że wyczerpują one dyspozycję art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. W tych okolicznościach organ, zdaniem Sądu, zobowiązany był do wymierzenia uregulowanej w tym przepisie kary pieniężnej, w opisanej tam wysokości. Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby względem skarżącej istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę jej sytuacji majątkowej. Nie wskazywała ona w szczególności na groźbę utraty płynności finansowej, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń spółki. W sytuacji, gdy ukarany na tego rodzaju okoliczności się nie powołuje (poza stwierdzeniem, że "nałożona kara nie jest proporcjonalna do dokonanego zawinienia i stanowi sankcję nadzwyczaj surową) brak jest podstaw aby wymagać od organu szczegółowych rozważań w kontekście oceny sytuacji ekonomicznej ukaranej spółki, czy poszukiwania przez niego takich okoliczności z urzędu. Zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "z urzędu" nie oznacza, że także w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do oceny sytuacji ekonomicznej ukaranego jako trudnej, należy poszukiwać przesłanek do odstąpienia od ukarania z uwagi na "ważny interes podmiotu odbierającego". Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest również informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej przez skarżącą, byłoby sprzeczne z interesem publicznym, w którego pojęciu mieści się zaufanie obywatela do organów państwa. II Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: • przepisu art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a, i oddalenie skargi i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie art. 3 § 1 p.p.s.a. mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku przepisów prawa procesowego - art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania skarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącej kasacyjnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien był wziąć pod uwagę wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości z urzędu i na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność decyzji w całości. III Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uznał, że decyzja ta, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku jest zgodna z prawem. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. oraz art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem kasatora organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Przedstawione wyżej zagadnienie było już przedmiotem oceny wyrażonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach o sygnaturze akt II GSK 2050/18 czy II GSK 395/19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację przedstawioną w w/w orzeczeniach. Odwołując się argumentacji przedstawionej w wymienionych wyżej orzeczeniach NSA wskazać należy, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o SENT karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 21 ust. 2 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Z kolei w myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy o SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu. Tak więc akceptując stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. II GSK 2050/18, z którego wynika, że skoro art. 26 ust. 2 ustawy o SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy o SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. W ocenie NSA zgodzić należy się z poglądem, że skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne jest uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej (...) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z powyższym należy uznać, że w przywołanych wyżej orzeczeniach zasadnie NSA wskazuje na stanowisko jakie przedstawił WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., w sprawie III SA/Wa 508/17, z którego wynika, że bezsprzecznie prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej Oznacza to konieczność ustalenia zasięgu terytorialnego działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, który pokrywa się zasięgiem działania organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zasadnie wskazuje NSA, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Jak dalej wskazuje NSA podniesioną wyżej argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). W tym stanie rzeczy mając na uwadze, w pełni zaakceptowaną przed skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę, argumentację przedstawioną w przywołanych wyrokach NSA, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a.