II FSK 3078/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 430/19 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 430/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że zapłacenie przez płatnika z jego środków kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1037/19, 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2971/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17, 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w związku z tym, że Spółka jako zleceniodawca odprowadziła składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez zleceniobiorców, stanowi to dla nich nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z 13 pkt 8 u.p.d.o.f. lub przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym, czy Spółka powinna pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. względnie na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. wystawić dla tych osób stosowną informację na formularzu PIT-8C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na zleceniobiorcy. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm.). Płatnik składek jest obowiązany zgodnie z przepisami tej ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że Spółka jako płatnik regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. w tym przypadku za zleceniobiorcę lub byłego zleceniobiorcę. W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne zbieżne wnioski należy wywieść z treści art. 87 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak, Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Trzeba przy tym zaznaczyć, że Spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez Spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka jako płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego jego majątek. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.