I SA/Wr 948/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.346.2021.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. C. (dalej: strona, skarżący) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 28 czerwca 2021 r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Postępowanie przed organem. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca wraz z byłą żoną wypracowali Rodzicielski Plan Wychowawczy, który jest stosowany. Do głównych ustaleń dotyczących dzieci zasądzono: – wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi Sąd postanowił pozostawić obojgu rodzicom, ustalając miejsce zamieszkania małoletnich w każdorazowym miejscu zamieszkania matki, – Sąd nie orzekł o kontaktach wnioskodawcy dziećmi, – udział stron w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowywania małoletnich dzieci Sąd ustalił w ten sposób, że zasądził od wnioskodawcy tytułem alimentów na rzecz synów po 750 zł dla każdego, wraz z zobowiązaniem matki do ponoszenia pozostałych kosztów utrzymania i wychowania dzieci i do osobistych o nie starań. Wnioskodawca ma dwóch synów w wieku 5 lat i 9 lat. Od lipca 2019 r. zgodnie z porozumieniem wnioskodawca wraz z matką dzieci wprowadzili ustalenia, które dają każdej ze stron utrzymanie poprawnych kontaktów z synami. Do dnia dzisiejszego jego opieka nad synami ma charakter opieki naprzemiennej i jest porównywalna z czasem spędzonym z matką dzieci, wnioskodawca spędza porównywalny czas z dziećmi (około 40-45% w miesiącu, a w miesiącach wakacyjnych 50%), uczestniczy aktywnie w ich wychowywaniu, kupuje ubrania na czas gdy przebywają z nim, kupuje żywność, zaprowadza i odbiera ze szkoły/przedszkola, troszczy się o ich zdrowie fizyczne i psychiczne. Jest osobą, która dba o to, żeby synowie rozwijali się w sposób prawidłowy. Zachęca ich do rozwijania swoich pasji i uczestniczenia w dodatkowych zajęciach pozalekcyjnych, które przełożą się na lepszy start w dorosłe życie. Na co dzień dba, aby starszy syn był przygotowany do lekcji. Nie otrzymuje jakiegokolwiek wsparcia finansowego od byłej małżonki, zamieszkują oddzielnie. W uzupełnieniu wniosku, dokonanym na wezwanie organu, wskazano że: – wyrok rozwodowy uprawomocnił się w dniu 12 sierpnia 2020 r.; – od momentu rozwodu w sierpniu 2020 r. wnioskodawca pozostaje stanu wolnego jako osoba rozwiedziona. Wnioskodawca nie był ponownie w związku małżeńskim, a od orzeczenia rozwodu stan cywilny nie uległ zmianie; – wnioskodawca uzyskuje dochody ze stosunku pracy, od których zakład pracy – płatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. W 2020 r. Wnioskodawca uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych rozliczonych odrębnie w PIT-38; – dzieci wnioskodawcy w 2020 r. i 2021 r. nie osiągnęły dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; – dzieci wnioskodawcy w podanym okresie nie otrzymywały zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego lub renty socjalnej; – w żadnym z wymienionych lat (2020 r. i 2021 r.) ani w stosunku do wnioskodawcy ani w stosunku do dzieci nie miały zastosowania przepisy art. 30b ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów, jak również nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku tonażowym lub o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; – wnioskodawca nie prowadził w 2020 r. i nie prowadzi w 2021 r. działalności gospodarczej; – wnioskodawca do tej pory składał zeznania podatkowe zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako "indywidualny sposób opodatkowania", jednak planuje złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowy 2020 ze zmianą sposobu opodatkowania na rozliczenie przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy na podstawie opisanego stanu faktycznego (ojcu) wnioskodawcy małoletnich dzieci przysługuje prawo rozliczenia się za 2020 r. oraz za lata kolejne/przyszłe, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko na warunkach preferencyjnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie jest rodzicem samotnie wychowującym dzieci i ma możliwość złożenia rocznego rozliczenia podatkowego jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów u.p.d.f. DKIS wskazał, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Jak wyjaśnił organ z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Ww. przepis wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania dochodów za 2020 r. oraz w kolejnych latach podatkowych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 4 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je także ich matka i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Po obszernym wywodzie, w którym organ przedstawił swoją wykładnię przepisów prawa, którą odniósł do opisanego we wniosku stan faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji wskazując, że skarżący wraz z byłą żoną naprzemiennie wychowują te same dzieci (małoletnich synów) co w ocenie organu wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko/dzieci samotnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżącemu będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko. W ocenie strony spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust 4 u.p.d.f. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia organ podatkowy. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem. W ocenie Sądu organ naruszył przepis prawa materialnego, czyli art. 6 ust. 4 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; – podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: 1. osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); albo 2. osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Skarżący ma dwóch synów. Aby skorzystać z będącej przedmiotem interpretacji ulgi podatkowej ww. warunki musiałby spełnić przynajmniej w stosunku do jednego z nich. Sąd przechodząc do analizy prawnej na wstępie zauważa, że tożsame zagadnienia prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych były już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3083/19, z 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20, z 14 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3790/18; z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/21, opublikowane w CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd w składzie ją rozpoznającym podziela zawartą w wyżej powołanych wyrokach argumentację i ocenę prawną. Organ dokonując interpretacji uznał, że w okolicznościach sprawy strona nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania synów. DKIS przyjął, że fakt współdziałania wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez skarżącego. Nie sposób bowiem uznać w ocenie organu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym – w opisanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. W ocenie organu wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Tym samym DKIS uznał, że skarżący nie spełnia warunków do opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Takiej wykładni analizowanej normy prawnej, w kontekście przyjętego stanu faktycznego, Sąd nie podziela. Mając na uwadze brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb właściwego odczytania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", zasadnicze znaczenie ma wyraz ""samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "samotny" to "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam" (sjp.pwn.pl). "Samotnie" z kolei jest definiowane jako "bez towarzystwa, pojedynczo" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Doroszowskiego za sjp.pwn.pl). Leksykalne znaczenie wyrazów "samotny i "samotnie" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi" (sjp.pwn.pl). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (zob. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA). W ocenie wyrokującego w tej sprawie Sądu wykładnia językowa art. 6 ust. 4 u.p.d.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Językowa wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).