II FSK 412/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18 w sprawie ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi M.L. (dalej: strona, skarżący), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie : a/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: p.d.o.f.), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznany każdy z rodziców, który odrębnie opiekuje się dzieckiem, podczas gdy wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że za samotnie wychowującą dziecko może być uznana tylko osoba, która sama (bez udziału drugiego rodzica) wychowuje dziecko; b/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenie skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, co jak zaznaczył Sąd I instancji, organ w wydanej indywidualnej interpretacji nie kwestionował. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20). Nie znajduje zatem podstaw zarzut nieuwzględnienia wykładni językowej przy interpretacji wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładania literalna art. 6 ust. 4 p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazał tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, zgodnie z którym tylko jedna osoba (spośród rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez WSA, że literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Nie można uznać za właściwe stanowisko organu co do tego, że wprowadzona zmiana miała na celu tylko doprecyzowanie dotychczasowego znaczenia przepisu, skoro z woli ustawodawcy status osoby samotnie wychowującej dzieci od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w tym przepisie. Zdaniem składu orzekającego powoływany przez organ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08 nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku należy uznać za ugruntowany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja spornego przepisu od 1 stycznia 2011 r., jakkolwiek z założenia miała mieć charakter porządkujący, to jak wskazano wyżej, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Aktualnie treść art. 6 ust. 4 p.d.o.f. wskazuje zatem na to, że każdy z rodziców rozwiedzionych, chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów, musi w roku podatkowym faktycznie samotnie wychowywać dzieci, m.in. małoletnie i nie może realizować przesłanki negatywnej określonej w ust. 8 ww. ustawy. Skoro przepis ten nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy możliwe jest uznanie za osoby samotnie wychowujące dzieci każdego z rodziców, którzy wychowują dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z 9 października 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1917/14, WSA w Warszawie z 12 września 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2835/16 oraz NSA z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 573/15, czy z 16 lutego 2018 r. I SA/Wr 1234/17). W wyrokach tych podkreślano, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie, lecz każdy z nich oddzielnie w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ww. ustawy może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przez pojęcie "wychowywanie dziecka" rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Wychowanie nie ogranicza się zatem do zapewnienia dziecku utrzymania. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący czynnie uczestniczy w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia mu wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Strona wraz z matką małoletniego dzieli czas opieki i wychowywania dziecka po połowie i zadani te realizuje oddzielnie, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie, nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica, wykonuje obowiązki wychowawcze. Każde z rodziców proces wychowania kształtuje zatem w odmienny, charakterystyczny dla siebie sposób (właściwy tylko sobie). Błędem byłoby uznanie, że obowiązki skarżącego pełnione względem syna nie składają się na proces wychowania. Poza troską o zaspokojenie podstawowych potrzeb syna, takich jak wyżywienie, zapewnienie pokoju do spania, czy zakup odzieży, skarżący dba również o jego rozwój intelektualny, kształtowanie światopoglądu, mające istotny wpływ na jego osobowość. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że skarżący i jego była żona nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każdy z nich czyni to odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego rodzica. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z nich osobno, "samotnie". Interpretacja art.6 ust. 4 p.d.o.f. daje możliwość uznania za osobę samotnie wychowującą dziecko każdego z rodziców, którzy wychowują dziecko w systemie naprzemiennym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Na mocy wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 22 listopada 2017 r. władza rodzicielska nad małoletnim synem została powierzona obojgu rodzicom (skarżącemu i jego byłej żonie). Jednocześnie w ww. wyroku ustalono, że małoletni przebywać będzie u każdego z rodziców w równych tygodniowych okresach czasu. Jednakże organ nie wziął pod uwagę uregulowań zawartych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.). Zgodnie z art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że o wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Skoro po rozwodzie skarżący i była małżonka nie zamieszkują wspólnie, to w konsekwencji opieka nad dzieckiem realizowana jest w sposób naprzemienny. Nie można przyznać racji organowi, który twierdzi, że taki podział wynika z sytuacji życiowej skarżącego i potrzeby sądowego podziału czasu zamieszkania dziecka z danym rodzicem. Władza rodzicielska nad małoletnim wykonywana jest bowiem przez skarżącego bez jakiejkolwiek pomocy ze strony byłej żony, skarżący samodzielnie ponosi koszty związane z wychowaniem i utrzymaniem małoletniego, a zatem nie można uznać, że proces wychowywania realizowany jest wspólne przez dwoje rodziców. W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że jeżeli przez około 50% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dziecko w systemie naprzemiennym również jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, naprzemiennie, a więc jak zauważył WSA "nie wspólnie", to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. może mieć każdy z rodziców. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 p.d.o.f. istotny jest status osoby rodzica (tj. jej stan cywilny lub określona sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego (por. powołany już powyżej wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1234/17). Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje definicja legalna "osoby samotnie wychowującej dziecko" zdefiniowana w ustawach przytoczonych przez DKIS w skardze kasacyjnej., tj. w ustawie z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2018 r., poz. 2134 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2220 ze zm.). Organ zdaje się nie zauważać, że zakres regulacji ww. ustaw dotyczy spraw socjalnych, mających na celu częściowe pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem, wychowywaniem dziecka oraz zaspokajaniem jego potrzeb życiowych. Ich charakter jest stricte pomocowy, a świadczenia te przyznawane są na wniosek zainteresowanego. Natomiast preferencja podatkowa zastosowana w niniejszej sprawie wynika z mocy prawa i ma charakter generalny. Stanowi pewien wyjątek od obowiązku ponoszenia danin publicznych jakim są podatki dochodowe. Nie dotyczy ona bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu opodatkowania, ale innych elementów konstrukcyjnych podatku. Przy czym nie pozostaje w całkowitym oderwaniu od tych elementów, ponieważ kierowana jest do określonych podmiotów lub odnosi się do sytuacji faktycznych i prawnych, stanowiących przedmiot podatku (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 25). Na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA, co do wykładni art. 6 ust. 4 p.d.o.f. Skoro doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zaistniały podstawy do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W analizowanej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego aktu przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i stwierdzając, że doszło do opisanych uchybień, nie miał podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.