III SA/Wa 2835/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-498/16-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P. S. złożył do Ministra Finansów wniosek o interpretację prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia podatku dochodowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że sąd rozwiązał małżeństwo Skarżącego przez rozwód i powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad ich małoletnim dzieckiem. Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dzieckiem wskazując, że dziecko przez tydzień będzie przebywać z jednym z rodziców a następnie przez tydzień z drugim z rodziców. Zmiana następuje w każdą niedzielę. W okresie wakacji dziecko przebywa u każdego z rodziców przez okres dwóch tygodni. Sąd obciążył oboje rodziców kosztami utrzymania dziecka. Wychowywanie dziecka przez Skarżącego i jego byłą małżonkę odbywa się z godnie z orzeczeniem Sądu z tym, że Skarżący z uwagi na charakter pracy zawodowej matki dziecka zajmuje się dzieckiem także w tygodniach, w których dziecko powinno zamieszkiwać z matką ( 3-4 godziny dziennie przez 3-5 dni w tygodniu). Skarżący zajmuje się samodzielnie wychowywaniem dziecka w okresach, w których dziecko z nim zamieszkuje. Skarżący wskazał, że do jego rozliczenia podatkowego oraz w stosunku do dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego w 2015 r. spełnił on łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.). Według Skarżącego stan, w którym oboje rodzice wychowują dziecko, lecz nie czynią tego jednocześnie należy zakwalifikować jako samotne wychowywanie dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego z treści tego przepisu wynika, że do uznania rodzica za osobę samotnie wychowująca dziecko nie jest konieczne wychowywanie dziecka przez tego rodzica nieprzerwanie przez cały rok. Interpretacją indywidualną z 13 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że niezbędną przesłanką korzystania z preferencyjnego rozliczenia jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Taka sytuacja natomiast nie wystąpiła w niniejszej sprawie, ponieważ wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego rodzica. Zdaniem Ministra przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika bowiem, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" wywiódł organ, że jest to stan, w którym nie wystąpi konkurencja osób wspomnianych w analizowanym art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, akt II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07, z dnia 2006 r. i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżona interpretacją art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Zgodnie z tym przepisem: Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zdaniem Sądu literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Taka treść z przepisu tego nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że Podatnik w wyniku rozwodu z matką dziecka, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej – której wszak go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dziecko spędzało z nim umowną połowę czasu w roku. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia mu wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dziecka okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Skoro Podatnik z matką dziecka podzielili czas opieki i wychowywania dziecka po połowie i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie – nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica – wykonuje obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez Podatnika w niniejszej sprawie, a nie w sposób abstrakcyjny, jak próbował tego dokonać Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Minister opierał się przy tym głównie na poprzednim brzmieniu przepisów i orzecznictwie NSA na tej podstawie wykształconemu, kiedy to do 31 grudnia 2010 r. funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko, będąca zresztą źródłem rozbieżności w orzecznictwie. Powołane w zaskarżonej interpretacji wyroki NSA nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ zostały wydane na gruncie stanu prawnego sprzed powołanej zmiany. Zdaniem Sądu nie można było też pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek – jaki zdaje się stawiać Minister Finansów – przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jednak w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i ma małoletnie dziecko, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dziecka. Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej połowie" czasu w danym roku podatkowym – a więc "nie wspólnie", to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć Skarżący. Powyższe konstatacje wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku oparte są na ocenie prawnej wyrażonej w analogicznej stanie faktycznym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania stanowiła kwota 200 zł pobrana od Skarżącego tytułem wpisu od skargi, na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).