II FSK 2474/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 766/08 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 766/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2008 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, za 2006 r. Skarżący dokonał rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie "p.d.o.f.", tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. W dniu 29 czerwca 2007 r., po przeprowadzeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających, ustalono, że podatnik jest kawalerem, który wychowuje dziecko małoletnią J. K. razem z matką dziecka K. D. W tym samym dniu podatnik dokonał zmiany sposobu rozliczania z przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci na indywidualny i złożył skorygowane zeznanie podatkowe. Następnie w dniu 1 lutego 2008 r. podatnik złożył kolejną korektę wskazanego powyżej zeznania podatkowego, w której dokonał zmiany sposobu rozliczenia na sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. Organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazały brak podstaw do skorzystania przez podatnika z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku na podstawie art. 6 ust. 4 p.d.o.f., albowiem Skarżący nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność, iż Skarżący jest kawalerem oraz, że matka dziecka nie korzysta z preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, nie jest wystarczająca do skorzystania z tej preferencji przez podatnika, gdyż podatnik wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka, we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że korekta zeznania podatkowego z dnia 1 lutego 2008 r., zmieniająca sposób rozliczenia podatku na sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie upoważnia podatnika do skorzystania z przedmiotowego sposób rozliczania, albowiem, stosownie do art. 6 ust. 10 p.d.o.f., ten preferencyjny sposób rozliczania podatku nie stosuje się w przypadku, gdy wniosek o zastosowanie tego sposobu rozliczenia złożony zostanie po terminie przewidzianym do złożenia rocznego zeznania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, składając pierwszą korektę rocznego zeznania podatkowego za 2006 r. podatnik spowodował, że zniwelowany został pierwotnie złożony wniosek o rozliczenie podatku przy zastosowaniu preferencji dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a nie jest możliwe jego złożenie po terminie określonym w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust 10 p.d.o.f. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest w pełni zgodne z przepisami podatkowego prawa materialnego: art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f., natomiast wadliwe uznanie przez organy podatkowe, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i towarzysząca mu korekta zeznania podatkowego były spóźnione, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, art. 6 ust. 5 p.d.o.f. nie stanowi definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko w takim rozumieniu, że wystarczy określony stan cywilny osoby posiadającej dziecko, aby uznać ją za osobę samotnie to dziecko wychowującą. Takie rozumienie przepisu pozostaje w sprzeczności z treścią uregulowania, które wyraźnie w art. 6 ust. 4 p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób samotnie wychowujących dziecko, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionymi wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Zdaniem Sądu I instancji, podkreśla to także treść art. 6 ust. 5 p.d.o.f., wskazując, że chodzi o jednego z rodziców lub opiekunów prawnych. A zatem nie można uznać, że ojciec lub matka dziecka wychowywanego w pełnej rodzinie, tylko z tego względu, że jego rodzice nie zawarli formalnego związku małżeńskiego, jest osobą samotnie wychowującą to dziecko. Należy mieć również na względzie cel omawianego rozwiązania prawnego, który w sposób ewidentny polega na wspieraniu rodzin niepełnych, pozostających z reguły w trudniejszych warunkach materialnych. Sąd I instancji podkreślił, iż w art. 6 ust. 5 zdanie drugie ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie posłużył się właśnie kryterium rzeczywistego, samotnego wychowywania dziecka, czyli uwzględnił sytuację faktyczną, a nie status prawny podatnika (brak udziału współmałżonka w wychowywaniu dziecka na skutek pozostawania w warunkach pozbawienia wolności). Dowodzi to dodatkowo, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania do stricte formalnego statusu podatnika. Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalne kryterium określone w art. 6 ust. 5 p.d.o.f. (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko) ale jednocześnie - wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, poczynione przez organy podatkowe i nie negowane przez Skarżącego, wskazują na wychowywanie przez niego córki wspólnie z jej matką, we wspólnym miejscu zamieszkania i we wspólnym gospodarstwie domowym. Tym samym zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący nie jest podatnikiem uprawnionym do opodatkowania się w oparciu o zasady określone w art. 6 ust 4 p.d.o.f., co przesądziło o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego: 1) art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje przymiot osoby samotnie wychowującej dziecko; 2) konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez jej niezastosowanie. Uzasadniając wskazane zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, iż art. 6 ust. 5 p.d.o.f. zawiera definicję legalną pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", której wykładnia językowa nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący spełnia ustawowe przesłanki z art. 6 p.d.o.f. do zakwalifikowania go jako osobę samotnie wychowującą dziecko, natomiast organy podatkowe oraz Sąd uniemożliwiają mu skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania, wskazując, iż nie spełnia on pozaustawowych przesłanek skorzystania z tej ulgi, gdyż posiada pełnię władzy rodzicielskiej i zamieszkuje wspólnie z matką dziecka nie będącą jego żoną. Powołując się na stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07, Skarżący wskazał, iż stosując wykładnię systemową art. 6 ust. 5 p.d.o.f. nie można utożsamiać pojęć "wychowywanie dziecka" lub "samotne wychowywanie dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzy rodzicielskiej", jak to uczynił w stosunku do małżonków w zdaniu drugim cyt. przepisu. Ponadto, Sąd I instancji dokonał wykładni celowościowej art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f., co – jak wskazuje się w piśmiennictwie – powinno być ograniczone. Autor skargi kasacyjnej odwołał się również do zasady in dubio pro tributario (in dubio contra fisco) wskazując, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zobowiązane są rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP Skarżący podniósł, iż organom państwa (w tym sądom i organom podatkowym) dozwolone jest tylko to, co zostało przez prawo przewidziane jako ich zadanie i kompetencja. W żadnym natomiast przepisie prawa materialnego ani procesowego nie nadano organom władzy publicznej prawa do dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności do uzależniania prawa jednostki (podatnika) do skorzystania z ulgi (tu: preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku) od spełnienia dodatkowych i nieprzewidzianych w ustawie przesłanek (tu: art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f.). Ponadto, z zasady przyzwoitej legislacji wynika, iż przepisy prawne muszą być formułowane w sposób jasny, aby adresat mógł bez trudności określić prawne konsekwencje swojego postępowania. Art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. jest jasny i precyzyjny, czyli jego adresat (w niniejszej sprawie Skarżący) może w sposób klarowny określić, czy spełnia przesłanki w nim wymienione czy nie. Skarżący - będąc kawalerem - doszedł do wniosku, że uprawnienie do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania mu przysługuje. Trudno wymagać od Skarżącego, by rozpatrywał pozaustawowe wymagania do skorzystania z owej ulgi. Tym samym Skarżący działał w zaufaniu do ustawodawcy. Wobec powyższego, zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa jest – w ocenie Skarżącego – uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "p.d.o.f." (we fragmencie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w brzmieniu z 2006 r.), od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie podatek może być określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Art. 6 ust. 5 p.d.o.f. stanowił natomiast (w 2006 r.), iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż w ustępie 5 ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepisy art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 p.d.o.f. określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż argumentację odwołującą się do ratio legis należy rozumieć jako argumentację, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. oznacza – bez udziału innej (innych) osób (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2008 r., II FSK 371/07, pełen tekst dostępny na oficjalnej stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżący wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym), a więc nie "samotnie", nawet jeżeli literalne brzmienie definicji zawartej w art. 6 ust. 5 p.d.o.f. może prowadzić do odmiennych (w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędnych) wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, iż w niniejszej sprawie któreś z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepisu tego nie można bowiem odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl.) Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05, niepubl.). Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1,poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci ( art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Powołane w niniejszej sprawie przepisy były już wielokrotnie (często w tożsamym stanie faktycznym) przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, oraz powołane tam orzecznictwo). Podsumowując należy stwierdzić, iż uznanie Strony za osobę samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 p.d.o.f. zniweluje cel i wypaczy sens powołanej regulacji. Skoro zatem Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niego preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. W kontekście dokonanej powyżej analizy art. 6 ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f. nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie uzależniono prawa jednostki do skorzystania z ulgi podatkowej od spełnienia dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawie przesłanek. Powyżej wyjaśniono bowiem Stronie, iż wszystkie przesłanki preferencyjnego sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla osób samotnie wychowujących dzieci wynikają wprost z ustawy i – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powodują nadmiernych trudności interpretacyjnych przeciętnemu adresatowi analizowanych norm prawnych. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).