II FPS 3/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2010 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 28 czerwca 2010 r., Nr RPO-646441-VI- 10/ZK, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust. 5 tej ustawy, czy też niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka ?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały. 1 UZASADNIENIE Wnioskiem z 29 czerwca 2010 r., Nr RPO-656441-VI-10/ZK, Zastępca Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wniósł o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego: "Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust. 5 tej ustawy, czy też niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka?" W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały rozbieżności na tle kwalifikacji podatników do kategorii osób samotnie wychowujących dzieci, którym przysługuje prawo do preferencyjnego (wspólnego z dzieckiem) rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: . 1) małoletnie, . 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, . 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (bez możliwości zastosowania tej ulgi przy osiąganiu dochodów opodatkowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawą o podatku tonażowym), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (doliczenia dochodów dzieci do dochodów rodziców), z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 ustawy). Ujawnione w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności sprowadzają się do dwóch przeciwstawnych poglądów co do sposobu kwalifikacji osób do kategorii osób samotnie wychowujących dzieci: I. Pierwszy pogląd o konieczności spełnienia jedynie formalnych przesłanek dla bycia osobą "samotnie wychowującą dzieci", określonych w art. 6 ust. 5 ustawy, został zaprezentowany w: - wyroku z 24 marca 2010 r. WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1627/09 (orzecz. nieprawomocne), wydanym w wyniku zaskarżenia interpretacji indywidualnej dla osoby fizycznej, gdzie WSA uznał stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W ocenie Sądu przepisy ustawy nie dają podstawy do dokonania takiej interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", jak to uczynił organ, uzależniając przypisanie tego przymiotu konkretnej osobie nie tylko od jej stanu cywilnego, ale również od sytuacji faktycznej, tj. zaangażowania drugiego z rodziców (opiekunów prawnych) w wychowanie dziecka. Taka interpretacja przepisu de facto wykracza poza znaczenie wskazanego pojęcia nadane z woli ustawodawcy i wyrażone w definicji legalnej zawartej w art. 6 ust. 5 zd. 1 u.p.d.o.f. Według Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie roli definicji legalnej w procesie interpretowania prawa. Założenie racjonalności ustawodawcy wymaga przyjęcia, że sprecyzowanie w formie przepisów prawa danego pojęcia ma charakter zabiegu celowego, a przypisane w ten sposób znaczenie odzwierciedla wolę ustawodawcy. Uznanie tej woli stanowi gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa. W odniesieniu do rodziców, bądź opiekunów prawnych, niepozostających w związku małżeńskim ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z nich, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem. Z takiego sformułowania przepisu jednoznacznie wynika, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. Według Sądu z zasady preferencji definicji legalnej wynika, że sens słowa nadany z woli ustawodawcy na potrzeby danego aktu wyprzedza jego powszechne rozumienie. Odwoływanie się do słownikowych znaczeń takich pojęć jak "samotny" czy "wychowanie", jak czyni to organ, byłoby uzasadnione tylko w przypadku, gdyby pojęcie, w którym słowa te zostały użyte, nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę. Intuicyjne czy słownikowe rozumienie tych słów pozostaje zatem bez znaczenia dla skutków pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" przyjętego na gruncie powołanej ustawy; - wyroku WSA w Warszawie z 18 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1133/07 (orzecz. prawomocne), gdzie Sąd uznał, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny i jasny określa kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5. Podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, niedopuszczalne jest posługiwanie się przez organy podatkowe inną jego definicją, bądź też interpretowanie tej definicji w taki sposób, aby wywieść z niej dodatkowe warunki, które muszą zostać przez podatnika spełnione. Powyższy pogląd znalazł m.in. potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bd 599/04 (orzecz. prawomocne), w którym sąd stwierdził m.in., iż: stosując wykładnię systemową art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać pojęć "wychowywania dziecka" lub "samotnego wychowywania dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzy rodzicielskiej", jak uczynił to w stosunku do małżonków w zdaniu drugim cyt. przepisu. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2498/08 (orzecz. nieprawomocne). II. Drugi pogląd o konieczności spełnienia nie tylko wymogu określonego stanu cywilnego (art. 6 ust. 5 ustawy), ale i faktycznej przesłanki samotnego wychowywania dzieci prezentują wyroki: - z 4 lutego 2010 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 816/09 (orzecz. nieprawomocne), w którym Sąd uznał, że aby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko zaskarżonej interpretacji, że osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie sama wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. W przeciwnym bowiem razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim, co nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie z 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07 i z 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/07, w których wyrażono pogląd, że o uprawnieniu do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatkowego decyduje wyłącznie spełnienie wymogów ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., mimo że w obu sprawach oboje rodzice stanu wolnego wspólnie wychowywali dzieci. Zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie uwzględnia bowiem, że uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia podatkowego nie wynika z art. 6 ust. 5, lecz z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przyznającego to uprawnienie osobom samotnie wychowującym dzieci, a więc takim, które same bez udziału drugiego rodzica zajmują się ich wychowaniem. Z ust. 5 art. 6 wynika jedynie to, że nie wszystkim osobom samotnie wychowującym dzieci przysługuje uprawnienie do podatkowej ulgi rodzinnej; - z 2 lutego 2010 r. WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 719/09 (orzecz. prawomocne), gdzie Sąd uznał, że uprawnienie do opodatkowania się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyznane zostało jedynie osobom samotnie wychowującym dzieci. W ocenie Sądu art. 6 ust. 5 nie stanowi definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko w takim rozumieniu, że wystarczy określony stan cywilny osoby posiadającej dziecko, aby uznać ją za osobę samotnie to dziecko wychowującą. Takie rozumienie przepisu pozostaje w sprzeczności z treścią uregulowania, które wyraźnie w art. 6 ust. 4 ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób samotnie wychowujących dziecko, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionymi wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Podkreśla to także treść art. 6 ust. 5, wskazując, że chodzi o jednego z rodziców lub opiekunów prawnych. Już tylko z tych względów nie można uznać, że ojciec lub matka dziecka wychowywanego w pełnej rodzinie, li tylko z tego względu, że jego rodzice nie zawarli formalnego związku małżeńskiego, jest osobą samotnie wychowującą to dziecko. Zamiarem ustawodawcy nie mogło być wprowadzanie preferencji podatkowych dla związków konkubenckich w stosunku do związków małżeńskich. Sąd wskazał, że w ust. 5 zdanie drugie ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie posłużył się właśnie kryterium rzeczywistego, samotnego wychowywania dziecka, czyli uwzględnił sytuację faktyczną, a nie status prawny podatnika (brak udziału współmałżonka w wychowywaniu dziecka na skutek pozostawania w warunkach pozbawienia wolności). Dowodzi to dodatkowo, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania do stricte formalnego statusu podatnika. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, stwierdzając, że: "przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1", a także w wyroku z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, w którym orzekł, że: "aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko"; podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 5 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Łd 26/08 (orzecz. prawomocne), uznał, że nie można zaakceptować stanowiska, według którego wyrok Sądu Okręgowego, w którym ustalono miejsce zamieszkania dziecka, przesądza o tym, który z rodziców jest osobą samotnie wychowującą małoletniego. W ocenie Sądu z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika w żaden sposób, by o prawie do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania miały decydować jakiekolwiek inne okoliczności, poza faktycznymi. Innymi słowy z preferencji podatkowej może skorzystać ten z rozwiedzionych rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. Wymienione orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na rysującą się w orzecznictwie rozbieżność co do tego, jakie przesłanki winna spełnić osoba samotnie wychowująca dziecko, by móc skorzystać z preferencyjnego (wspólnego) rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Zdaniem autora wniosku nie ulega wątpliwości, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca powiązał z przesłanką samotnego wychowywania dzieci przez podatnika. Jak się wydaje, przesłanka samotnego wychowywania dzieci ma charakter faktyczny, a więc ściśle powiązany z wychowywaniem dziecka bez udziału drugiego z rodziców. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, że rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Formą takiej pomocy jest zaś preferencyjny sposób opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci. Pomoc ta w tym przypadku adresowana jest do rodzin niepełnych, a więc rodzin, w których brak jest jednego z rodziców. Jak słusznie bowiem wskazuje L. Garlicki (por. "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" pod red. L. Garlickiego, t. III, Wyd. Sejmowe, Warszawa 2003, komentarz do art. 71, s. 2) pojęcie "rodziny niepełnej" w szczególności dotyczy rodzica samotnie wychowującego dziecko. Jak wskazał zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K 10/93, OTK z 1994 r., cz. 1, poz. 7) "(...) zróżnicowanie pozycji osób samotnie wychowujących dzieci w stosunku do pozostałych podatników jest w pełni usprawiedliwione. Z reguły bowiem sytuacja materialna takich osób jest gorsza i tym uzasadnione jest preferencyjne opodatkowanie." Rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zatem silne umocowanie aksjologiczne opierające się na tym, iż władze publiczne (również poprzez stanowienie odpowiednich regulacji prawnych) powinny udzielać pomocy rodzinom niepełnym. Pomoc ta jednak powinna być adresowana do rodzin, w których faktycznie brakuje jednego z rodziców. Pojęcie "rodzina niepełna" nie obejmuje bowiem swoim zakresem takich sytuacji, w których dziecko w rzeczywistości jest wychowywane wspólnie przez oboje rodziców. Wówczas bowiem przyznana preferencja przybierałaby postać niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania, skoro pomoc ze strony władz publicznych adresowana byłaby w istocie do rodziny pełnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności natury konstytucyjnej autor wniosku wskazał, że w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. faktyczna przesłanka samotnego wychowywania dzieci została powiązana dodatkowo ze statusem prawnym osoby samotnie wychowującej dzieci. Mianowicie z treści powołanego przepisu wynika, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Powołana powyżej treść art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie oznacza jednak - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - że ustawodawca w sposób nieuprawniony przekształcił na gruncie ustawy podatkowej konstytucyjne pojęcie "rodziny niepełnej" nadając mu nowe znaczenie, którego zakres wyznacza, najogólniej rzecz ujmując, stan cywilny podatnika. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. łączy bowiem przesłankę faktyczną w postaci samotnego wychowywania dziecka ze stanem cywilnym podatnika. W konsekwencji osoba korzystająca z preferencyjnego sposobu opodatkowania musi faktycznie samotnie wychowywać dziecko oraz zaliczać się do jednej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Za takim rozumieniem przepisów w omawianym zakresie przemawia też treść art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., według której "za osobę samotnie wychowującą dziecko uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego". Rodzicem wychowującym samotnie dziecko jest więc jeden z rodziców, a nie oboje rodzice, będący np. osobami stanu wolnego. Odmienna wykładnia obowiązujących przepisów dotyczących preferencyjnego sposobu opodatkowania prowadziłaby natomiast do tego, że przepisom tym można byłoby skutecznie postawić zarzut niezgodności z zasadami konstytucyjnymi. Jednym zaś ze sposobów ochrony Konstytucji jest wykładnia ustaw w zgodzie z Konstytucją. W tej sytuacji - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - należy opowiedzieć się za tą z kształtujących się rozbieżnych linii w orzecznictwie sądów administracyjnych, która łączy możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie tylko z zaliczeniem podatnika do jednej z kategorii osób wymienionych w art. 6 ust. 5 tej ustawy, lecz również z okolicznością faktyczną w postaci samotnego (a więc bez udziału drugiego rodzica) wychowywania dziecka. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje: Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich złożony został na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności Sąd miał zatem obowiązek rozważyć, czy zostały spełnione ustawowe przesłanki do podjęcia uchwały wyjaśniajacej przedstawioną wątpliwość prawną. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny "podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych". Art. 264 § 2 dopuszcza składanie wniosków w takiej sprawie również przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Skuteczność wniosku zależy od wykazania, że wskazane w nim przepisy (ich treść) są podstawą rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uchwały podejmowane na podstawie wskazanego art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają istotne znaczenie dla funkcjonowania sądownictwa administracyjnego, a ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Są one przy tym podejmowane nie w konkretnej sprawie, lecz in abstracto. Przedmiotem abstrakcyjnych uchwał mogą więc być wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej, co oznacza, że zasadniczą przesłanką przedmiotowości wniosku jest rozbieżność w orzecznictwie wynikająca z odmiennej wykładni tego samego stosowanego prawa (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo, 2004 r., nr 2, str. 22). Powołane przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisy u.p.d.o.f. stanowiły odpowiednio: Art. 6 ust. 4: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: . 1) małoletnie, . 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, . 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie." Art. 6 ust. 5: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności." Rzecznik Praw Obywatelskich zasadnie wskazał na rozbieżność w wykładni tych przepisów dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżanych decyzji czy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych na wniosek zainteresowanych, składanych na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w jej brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., przez naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Sprawa prawidłowości stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe była również, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie tylko w wyrokach przywołanych we wniosku: z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05 i z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, ale i w wyrokach z: 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, wyraził pogląd, że: – przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 ustawy określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy jest fakt wychowywania dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego polegający na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny, – wprowadzając w art. 6 ust. 4 – na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 ustawy – preferencyjne opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci ustawodawca wskazał na to, że z preferencji tej mogą korzystać osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło również swój wyraz w treści art. 6 ust. 5, wskazującego, jakiego rodzaju osoby ze względu na stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Dla oceny, czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa może mieć zastosowanie, przede wszystkim należy ustalić, czy daną osobę, mieszczącą się w kręgu osób wskazanych w art. 6 ust. 5 z uwagi na stan cywilny można było uznać za osobę faktycznie "samotnie" wychowującą dziecko, – słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście omawianych przepisów oznacza ono – bez udziału innej osoby, – w art. 6 ust. 5 ustawy ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten, zdaniem NSA, wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Uzasadnienie wprowadzenia ulgi (od 1 stycznia 1993 r.) (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem. Zarówno w momencie złożenia wniosku o podjęcie uchwały, jak i w dniu wydania niniejszego rozstrzygnięcia, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Nie wystąpiła zatem przesłanka do wyjaśnienia wątpliwości prawnej zaprezentowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym stanie faktycznym podjął uchwałę, to miałaby ona treść, której Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje. Sąd mógłby bowiem wyłącznie podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawione we wniosku co do tego, że zastosowanie ulgi rodzinnej wynikające z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia wymogów w zakresie stanu cywilnego podatnika (art. 6 ust. 5), ale tylko w stanie faktycznym opisanym w art. 6 ust. 4, czyli potwierdzić prawidłowość dotychczasowego orzecznictwa, bądź nie podzielić tego stanowiska, co z uwagi na zaprezentowaną wyżej jednolitość orzecznictwa NSA w tych sprawach i treść art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiłoby udzielenie w.s.a. i kolejnym składom orzekającym NSA wiążących "wytycznych" co do meritum rozstrzygnięć w sprawach skarg na decyzje podatkowe i interpretacje indywidualne udzielane przez organy podatkowe w tych sprawach. Podejmowania takich rozstrzygnięć przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne nie przewidują. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 powołanej ustawy postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej uchwały. ----------------------- 11