II FSK 279/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 505/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 505/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, za rok 2005 M. M. dokonał rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie "p.d.o.f.", tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że wpisując do zeznania przychód osiągnięty z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. podatnik nieprawidłowo zastosował odliczenie kwoty wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Według organu podatkowego dochód podatnika osiągnięty przez niego jako pozaetatowego członka kolegium jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Odmawiając możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia określonego w powołanym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż aby dany przychód zakwalifikować jako zwolniony od podatku na podstawie powołanego przepisu, równocześnie muszą być spełnione dwa warunki: obywatelski bądź społeczny charakter pełnionych obowiązków oraz przychód uzyskiwany z tytułu pełnienia tych obowiązków winien być zaliczony do kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsprzecznie pozaetatowi członkowie Kolegium wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) za udział w posiedzeniach otrzymują wynagrodzenie oraz zwrot kosztów podróży. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, organy podatkowe uznały, iż wynagrodzenie wypłacane dla pozaetatowych członków kolegium nie jest dietą, ponieważ nie wynika bezpośrednio z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Organy podatkowe odmówiły ponadto Skarżącemu możliwości rozliczenia rocznego w trybie art. 6 ust. 4 p.d.o.f., bowiem skoro zamieszkuje z matką dziecka, nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Oddalając skargę Sąd I instancji, mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., wskazał, iż z analizy ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych wynika, że w zakresie uposażenia zarówno etatowych członków kolegium, zatrudnianych na zasadzie stosunku pracy, jak i wybieranych na czas określony pozaetatowych członków kolegium ustawa ta wprowadza tożsame pojęcie "wynagrodzenia" regulując jedynie jego wysokość w odmienny (zależny od zakresu obowiązków) sposób. Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych, jak również rozporządzenie wykonawcze do tejże ustawy, nie posługują się pojęciem "rekompensaty", ani "diety". W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż jedynym pojęciem, które konsekwentnie określa przychód pozaetatowego członka kolegium otrzymywany jako ekwiwalent za wykonywane czynności społeczne jest pojęcie "wynagrodzenia". Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu I instancji, skoro każde zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle, "wynagrodzenia" nie można uznać za "dietę", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., a więc przychód pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie spełnia wymogów ustawowych, które pozwoliłyby objąć go tym zwolnieniem przedmiotowym. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, Sąd I instancji podkreślił, iż art. 6 ust. 5 p.d.o.f. zawiera definicję legalną w tym zakresie. Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż okoliczność, że Skarżący jest kawalerem nie jest wystarczająca do uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu powołanej ustawy. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w oparciu o które orzekły organy podatkowe wynikało, że ciężar wychowania i utrzymania córki Skarżącego ponosi on wspólnie z matką dziecka. Choć matka dziecka zameldowana jest pod adresem swoich rodziców to jednak faktycznie mieszka ona z dzieckiem i Skarżącym we wspólnym mieszkaniu. Z akt sprawy nie wynikało też, by jej władza rodzicielska w jakimkolwiek zakresie została ograniczona. Sąd podkreślił również, iż w toku postępowania administracyjnego podatnik nie wykazał żadnymi dowodami, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, aby ustalenia faktyczne organów były błędne. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ma potrzeby sięgania do ustawy o świadczeniach rodzinnych w kwestii rozumienia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", skoro na gruncie przepisów ustawy dochodowej ustawodawca zdefiniował to pojęcie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2) prawa materialnego: a) art. 13 ust. 5 p.d.o.f. przez przyjęcie, że osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie może otrzymać z tytułu ich pełnienia wynagrodzenie za wykonaną pracę, b) art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych przez przyjęcie, że pozaetatowy członek kolegium otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu, c) art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. przez przyjęcie, że wynagrodzenie za posiedzenie nie jest dietą w rozumieniu tego przepisu, d) art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Strona podniosła, iż Sąd niewystarczająco rozpatrzył argumentację skargi w tej sprawie, dotyczącą zarzutów naruszenia prawa przez organy administracji obu instancji. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 13 ust. 5 p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (czynności społeczne) i uzyskują z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 5 p.d.o.f. Jak wskazał Skarżący, czynności społeczne należą do czynności niezarobkowych (celem czynności społecznych nie jest zaspakajanie potrzeb materialnych osoby wykonującej te czynności, lecz realizacja potrzeb społecznych określonych przez ustawę), a więc wykonujące te czynności osoby mogą otrzymać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty. Rekompensata różni się od wynagrodzenia rozumianego jako ekwiwalent za wykonaną pracę i nie można stosować do niej przepisów Kodeksu pracy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych podniesiono, iż powołany przepis przyznaje pozaetatowym członkom kolegiów rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) oraz zwrot kosztów podróży. W języku polskim (prawniczym) wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji oznacza dietę. Zasady przyznawania wynagrodzenia dziennego określa rozporządzenie z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Ryczałt wymieniony w powołanym rozporządzeniu, jakkolwiek przypomina wynagrodzenie za pracę, nadal jest wynagrodzeniem dziennym wymienionym w art. 15 ust. 4 ustawy, tylko obliczonym w inny sposób. Skoro więc w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych ustawodawca przyznał pozaetatowym członkom kolegium rekompensatę w postaci wynagrodzenia dziennego, to przepisy rozporządzenia określające zasady wypłacania tego świadczenia, należy odczytywać jako dotyczące przyznanej w art. 15 ust. 4 rekompensaty. Przyjęcie zatem, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują nie rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu, lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę, stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 4 powołanego przepisu. Zdaniem Skarżącego, w znaczeniu językowym takie wynagrodzenie nie jest rodzajem wynagrodzenia za pracę, lecz dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu powołanego przepisu, decyduje bowiem istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Na poparcie powyższego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż powołany art. 6 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. zawiera definicję legalną pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". Definicje legalne nakazują, aby przy interpretowaniu norm prawnych nadawać definiowanym wyrażeniom znaczenie wiernie odpowiadające definicyjnemu ustaleniu. Zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wprowadził do tej definicji dodatkowe kryteria (na podstawie błędnych ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej). Wprowadzenie dodatkowych kryteriów, nie wynikających z przepisów prawa, stanowiło naruszenie nie tylko art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 p.d.o.f., ale również przyjętych zasad logiki prawniczej. W myśl powołanego przepisu Skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie zrozumiano argumenty Strony dotyczące definicji omawianego pojęcia znajdującej się w art. 3 pkt 17a ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U z 2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm.). Skarżący wskazał wyraźnie w swej skardze do Sądu I instancji, że definicja ta nie może być stosowana pomocniczo w niniejszej sprawie (co zdawał się uczynić organ administracji II instancji oraz Sąd). Przytoczenie tej definicji miało jedynie wskazać, że gdyby ustawodawca miał zamiar wprowadzić dodatkowe kryteria dla uznania podatnika za osobę samotnie wychowującą dziecko, mógł to zrobić, tak jak uczynił to w ustawie o świadczeniach rodzinnych. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie przez organ II instancji dodatkowych, pozaprawnych kryteriów uznania podatnika za osobę samotnie wychowującą dziecko, stanowi działanie contra legem, gdyż ogranicza w sposób rażący prawa podatnika nadane mu przez ustawodawcę. Tym samym nastąpiło naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady legalizmu i praworządności, zapisanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zdaniem Skarżącego, zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W enigmatycznym uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, iż Sąd niewystarczająco rozpatrzył argumentację skargi w tej sprawie dotyczącą zarzutów naruszenia prawa przez organy administracji. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie wystarczy, jak to uczyniono w niniejszej skardze kasacyjnej, wskazać, iż Sąd I instancji "niewystarczająco rozpatrzył argumentację skargi" (bez ukonkretnienia), aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi niewystarczająco szerokie odniesienie się do treści skargi Strony, sam nie przedstawia szczegółowo swojego stanowiska w tym zakresie. Nie wskazuje bowiem których argumentów nie wzięto pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy w Sądzie I instancji, ani tym bardziej nie uzasadnia wpływu ewentualnego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W zakresie natomiast zarzutów materialnoprawnych zauważyć należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są w istocie dwa zagadnienia dotyczące: - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwot otrzymywanych przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego (zarzuty naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "p.d.o.f.", art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.). - możliwości preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącego jako osoby samotnie wychowującej dziecko (zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 p.d.o.f.). Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy na wstępie podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/08, publ. POP 2009 r., nr 3, poz. 254), w której stwierdzono, iż świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. W uzasadnieniu słusznie podkreślono, przywołując art. 15 ust. 4, 5, 6 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, iż skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium to oznacza, że ma ono w stosunku do nich identyczne znaczenie, oraz że pojęcie wynagrodzenie ma takie samo znaczenie w kontekście ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych. Ponadto wskazano, że przyjęty w doktrynie i jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Omawiane wynagrodzenie zostało przyznane członkom kolegium za udział w posiedzeniach, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę członka kolegium odwoławczego, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. Z tych też względów stwierdzić należy, że diety o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego nie są tożsame z pojęciem "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" zawartym w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Reasumując, wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Skoro członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnień do zastosowania omawianego zwolnienia pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące opodatkowania wynagrodzenia pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za niezasadne. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 p.d.o.f. przypomnieć należy, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej, w bezspornym stanie faktycznym sprawy (Skarżący nie jest związany z matką dziecka związkiem małżeńskim, ale z nią mieszka i razem z nią wychowuje ich wspólne dziecko) Strona - przy literalnym odczytaniu treści art. 6 ust. 5 p.d.o.f. - powinna być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie ze wskazanym przepisem (we fragmencie koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. We wskazanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż rozstrzygnięcie oparto w głównej mierze na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu, przyznano, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy (w zakresie rozstrzygnięcia, czy Skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko) zachodzi konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż argumentację odwołującą się do ratio legis należy rozumieć jako argumentację, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. oznacza - bez udziału innej (innych) osób (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2008 r., II FSK 371/07, pełen tekst dostępny na oficjalnej stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżący wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym), a więc nie "samotnie", nawet jeżeli literalne brzmienie definicji zawartej w art. 6 ust. 5 p.d.o.f. może prowadzić do odmiennych (w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędnych) wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, iż w niniejszej sprawie któreś z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepisu tego nie można bowiem odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, niepubl.) Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05, niepubl.) Podsumowując należy stwierdzić, iż uznanie Strony za osobę samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 p.d.o.f. zniweluje cel i wypaczy sens powołanej regulacji. Skoro zatem Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niego preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać więc należy za niezasadne. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).