I SA/Gl 719/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Z. C. złożył na formularzu PIT-27 zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku, w którym opodatkowując swoje dochody, uwzględnił preferencyjną formę rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przysługującą osobom samotnie wychowującym dzieci. Powyższe zakwestionował Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą określił wymienionemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bez uwzględnienia uprzywilejowanego sposobu rozliczenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał – odwołując się do treści art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 5 updof – że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, od spełnienia łącznie następujących warunków: rodzic winien być stanu wolnego, samotnie wychowywać w roku podatkowym dzieci (dziecko) oraz złożyć w rocznym zeznaniu podatkowym wniosek o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, że w rozumieniu ustawy podatkowej osobą samotnie wychowującą dziecko, to osoba, z którą nie zamieszkuje nikt inny i nie gospodaruje nikt inny zobowiązany do opieki i utrzymania dziecka. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nie mógł zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wprawdzie był stanu wolnego (kawalerem mającym małoletnie dziecko – J. C., w stosunku do której posiadał pełnię władz rodzicielskich), ale wykonywał władzę rodzicielską i wychowywał małoletnią córkę wspólnie z jej matką, we wspólnym gospodarstwie domowym. Według organu okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że ustawa nie przewiduje możliwości wyboru przez jednego z rodziców posiadających prawa rodzicielskie, preferencyjnego sposobu opodatkowania – prawo to przysługuje wyłącznie rodzicowi, który samotnie wychowuje dziecko, nie zaś jednemu z rodziców. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 6 ust. 5 updof, przez jego błędną wykładnię oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w decyzji do okoliczności zgłaszanych w postępowaniu dowodowym przez stronę i nieprzesłuchanie świadka. Zdaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że nie zostały spełnione wymogi konieczne do uznania podatnika za osobę samotnie wychowującą dzieci, czym naruszył art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof. Podatnik wskazał, że jest kawalerem pozostającym w konkubinacie z rozwódką, z którą zamieszkuje w tym samym mieszkaniu. Oboje są rodzicami sześcioletniej córki – J.. Podatnik nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu, a dziecko nie osiąga żadnych dochodów. Z kolei matka dziecka nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca z ich córką. W ocenie podatnika spełnia on warunki do opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ w updof ustawodawca przewidział taką formę opodatkowania, żeby pomóc rodzinom posiadającym dzieci. Zdaniem wnoszącego odwołanie preferencje te dotyczą szczególnie osób żyjących w konkubinacie, rodzin rozwiedzionych oraz rodzin, w których jedno z rodziców zostało pozbawione praw rodzicielskich. Wg podatnika z definicji osoby samotnie wychowującej dzieci, zawartej w art. 6 ust. 5 updof wynika, że dla rozliczenia się w ten sposób nie ma znaczenia pozostawanie rodziców w konkubinacie, czy też wspólne zamieszkiwanie. Nie odnosi się ona również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują oboje. W opinii strony ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny, a nie rzeczywiste relacje międzyludzkie. Podatnik wyraził zarazem pogląd, że w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, organy podatkowe nie mają prawa formułować dodatkowych warunków koniecznych do skorzystania z określonych uprawnień. Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07. Podatnik, powołując się na wskazane orzeczenie stwierdził, że "samotny" na tle art. 6 updof to matka lub ojciec danego dziecka, beż męża lub żony. Zarzucił na tym tle stosowanie przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej pojęcia "samotny". Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof, a w szczególności pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci". Organ zaakcentował, że zgodnie z przepisami updof podatnicy podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Od zasady odrębnego opodatkowania dochodów osób fizycznych ustawa wprowadziła pewne odstępstwa. Jednym z wyjątków jest przewidziana dla osób samotnie wychowujących dzieci możliwość zastosowania – w warunkach w ustawie wskazanych – szczególnego (preferencyjnego) sposobu opodatkowania, polegającego na określeniu podatku - w podwójnej wysokości od podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Przywołano przy tym treść art. 6 ust. 4 updof. Podniesiono następnie, że stosownie do art. 6 ust. 5 updof, przez osobę samotnie wychowująca dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowująca dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Analizując przytoczone przepisy organ odwoławczy podniósł, że nie można nie dostrzegać, że stanowią one zarówno o cywilnoprawnym statusie osoby wychowującej dzieci (dziecko), jak i o samotnym wychowywaniu dzieci (dziecka). Dla zrealizowania uprawnienia do preferencyjnego opodatkowania podatnik musi więc nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dzieci (dziecko). Redukowanie interpretacji pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" do faktu bycia rodzicem i posiadania określonego stanu cywilnego prowadzi zdaniem organu odwoławczego do chybionych wniosków. Skoro bowiem z art. 6 ust. 5 updof miałoby wynikać, że do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia wystarczającym warunkiem jest posiadanie przez podatnika dzieci (dziecka) oraz określonego stanu cywilnego, to nie miałyby znaczenia takie okoliczności, jak to czy podatnik wychowuje dzieci oraz czy wychowuje je samotnie (samodzielnie ponosząc trud rodzicielstwa). Okoliczności te, w ocenie organu, stanowią natomiast element pojęcia "osoby samotnie wychowujące dzieci" i nie mogą być – jak tego chce podatnik – pomijane przy jego interpretacji. Jak wskazał organ z samej treści analizowanego pojęcia wynika, że odnosi się ono do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka. Uwzględnienie z kolei, że przepis ustawy jest adresowany do osoby samotnie wychowującej dziecko i osobą tą jest ten, kto pozostając w określonym stanie cywilnoprawnym faktycznie to czyni, wyklucza jednocześnie tezę sformułowaną w odwołaniu, że preferencja ta została stworzona (dotyczy) w szczególności dla osób pozostających w nieformalnych związkach (konkubinatach), zwłaszcza gdy osoby te zajmują się wspólnie wychowaniem dziecka. Przywołano okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, ze podatnik jest kawalerem, jego córka jest małoletnia. Za bezsporne zostało uznane to, że podatnik aktywnie uczestniczył w wychowaniu córki. Jak podkreślił jednakże organ odwoławczy, nie ulega wątpliwości, że obojgu rodzicom (pozostającym w nieformalnym związku i zamieszkującym wspólnie) przysługiwała pełnia władzy rodzicielskiej, oboje sprawowali opiekę nad córką i wspólnie ją wychowywali. Twierdzenie zatem, że w ten sytuacji jeden z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko – zdaniem organu – nie zasługuje na uwzględnienie, stoi w sprzeczności z pojęciem "samotnego wychowywania". Prowadziłoby to nadto do uznania jednego z rodziców (pomimo wspólnego wychowywania dziecka) za osobę samotnie wychowującą dzieci, wyłącznie dla celów podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. Wskazał również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające wyraziły pogląd zbieżny z prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wyeksponował tezę, w świetle której okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko w sposób samotny (por. wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że powołany przepis wymaga, aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odpowiada tym wymogom. Organ pierwszej instancji, na podstawie stosownych przepisów wyjaśnił, z jakich powodów nie uznał prawa podatnika do rozliczenia dochodów wspólnie z małoletnią córką. W skardze na powyższą decyzję podatnik zażądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 5 updof. W ocenie skarżącego pogląd organu odwoławczego o braku podstaw do rozliczenia przez niego dochodów w sposób preferencyjny stanowi ewidentną nadinterpretację powołanych przepisów ustawy i jest nie do przyjęcia. Ponawiając w całości argumentację prezentowaną w toku postępowania odwoławczego, podatnik wskazał, że przepisy w sposób wyraźny i jasny w art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej określają kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Przepisy te nie odwołują się do tego czy drugi rodzic żyje i gdzie mieszka oraz – z wyjątkiem małżeństw – czy tylko jednego z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują oboje. Zdaniem skarżącego ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie, żeby pomóc rodzinom posiadającym dzieci, a preferencje te dotyczą w szczególności rodzin pozostających w konkubinacie, rodzin rozwiedzionych oraz rodzin, w których jedno z rodziców zostało pozbawione praw rodzicielskich. Według skarżącego w przypadku konkubinatu istotne jest jedynie, czy dana osoba jest jedną z wymienionych w art. 6 ust. 5 updof. W ocenie skarżącego spełnia on warunki preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów. Jest kawalerem pozostającym w konkubinacie z rozwódką, matką ich dziecka, z którymi zamieszkuje w tym samym mieszkaniu. Skarżący ponownie odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07, że interpretacja przepisu musi być najbliższa i nie zawierać elementów pozaprawnych. Stąd "samotność" w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, a "samotny" w rozumieniu art. 6 updof to matka lub ojciec danego dziecka beż męża lub żony. Końcowo skarżący podniósł, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwie zredagowanych przepisów, ani też tego, że w różnych częściach Polski są wydawane sprzeczne wyroki sądowe w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się dodatkowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/08. W ocenie skarżącego art. 6 ust. 5 updof zawiera definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, a skoro tak, to był uprawniony do skorzystania z preferencyjnej formy rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż - w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności Sąd uznał, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest w pełni zgodne z przepisami podatkowego prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie – updof. Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, należy wskazać, że uprawnienie do opodatkowania się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 przyznane zostało jedynie osobom samotnie wychowującym dzieci. W ust. 5 ustawodawca wskazał, kogo można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko stanowiąc, że "za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności". Wbrew jednak stanowisku podatnika, a także poglądowi wyrażonemu w powołanych przez niego wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1133/07, czy też z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/08 przytoczony przepis nie stanowi definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko, w takim rozumieniu, że wystarczy określony stan cywilny osoby posiadającej dziecko, aby uznać ją za osobę samotnie to dziecko wychowującą. Takie rozumienie przepisu pozostaje w sprzeczności z treścią uregulowania, które wyraźnie w art. 6 ust. 4 ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób samotnie wychowujących dziecko, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionymi wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Podkreśla to także treść art. 6 ust. 5, wskazując, że chodzi o jednego z rodziców lub opiekunów prawnych. Już tylko z tych względów nie można uznać, że ojciec lub matka dziecka wychowywanego w pełnej rodzinie, li tylko z tego względu, że jego rodzice nie zawarli formalnego związku małżeńskiego, jest osobą samotnie wychowującą to dziecko. Teza ta znajduje uzasadnienie również w tym, że za osobę samotnie wychowującą dziecko omawiany przepis uznał też rodzica pozostającego w związku małżeńskim, jeżeli jego małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 in fine). Poprzez przyjęcie tego rozwiązania ustawodawca jednoznacznie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie "samotny". Nie można też tracić z pola widzenia celu omawianego rozwiązania prawnego, który w sposób ewidentny polega na wspieraniu rodzin niepełnych, pozostających z reguły w trudniejszych warunkach materialnych. Zamiarem ustawodawcy nie mogło też być wprowadzanie preferencji podatkowych dla związków konkubenckich w stosunku do związków małżeńskich. W tym kontekście nie do przyjęcia jest teza strony skarżącej, że ustawodawca ograniczył się do określenia tylko wymogów formalnych osoby samotnie wychowującej dziecko, abstrahując od rzeczywistych warunków wychowywania dziecka i ich ustalenia, jako przesłanki skorzystania przez podatnika z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 updof. Warto w tym miejscu wskazać, co już zaznaczono, że w ust. 5 zdanie drugie ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie posłużył się właśnie kryterium rzeczywistego, samotnego wychowywania dziecka, czyli uwzględnił sytuację faktyczną, a nie status prawny podatnika (brak udziału współmałżonka w wychowywaniu dziecka na skutek pozostawania w warunkach pozbawienia wolności). Dowodzi to dodatkowo, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania do stricte formalnego statusu podatnika. Z powyższych względów należy uznać, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalne kryterium określone w art. 6 ust. 5 (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko) ale jednocześnie - wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. Skład orzekający podziela stanowisko, jakie w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GL 766/08. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1266/05 (System Informacji Prawej LEX nr 293237) stwierdzając, że : "przepis art. 6 ust. 5 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1", a także w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1474/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 263561), w którym orzekł, że: "aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 (...) podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko". Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, poczynione przez organy podatkowe i nie negowane przez skarżącego, wskazują na wychowywanie przez niego córki wspólnie z jej matką, we wspólnym miejscu zamieszkania i we wspólnym gospodarstwie domowym. Tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie jest podatnikiem uprawnionym do opodatkowani się w oparciu o zasady określone w art. 6 ust 4 updof. Sąd uznał, że nie zachodzi podstawa do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 powyższej ustawy