I SA/Łd 26/08

Dnia 5 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. .na rzecz R. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 26/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], określającą R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 1550 zł Organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że w dniu 14 marca 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., w którym R. K. wybrał sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci. W dniu 12 czerwca 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło ponadto oświadczenie podatnika, że w latach 2005 - 2006 małoletnia M. K. przebywała pod jego opieką. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a następnie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie informacji, czy była żona podatnika – Ż. K. - dokonała rozliczenia za 2006 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Z odpowiedzi wynikało, iż Ż. K. również wybrała, w rozliczeniu PIT-37 za 2006 r., ten preferencyjny sposób opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ I instancji, decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 1550 zł, uznając, iż nie przysługiwało mu prawo wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że przysługuje jej prawo rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, a informacje przedstawione przez Ż. K. są nieprawdziwe. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., który regulował kwestię uprzywilejowanego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci małoletnie. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że podatnik był osobą rozwiedzioną, jego status kreuje wyrok rozwodowy Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...], sygn. akt [...], z którego wynika, iż oboje rodzice zajmują się wychowaniem dziecka. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że podatnik ponosi wyłączne trudy rodzicielstwa - jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Jednocześnie w wyroku tym sąd wskazał, że miejscem zamieszkania dziecka będzie miejsce zamieszkania matki. Okoliczności faktyczne wynikające z wyroku sądowego nie dały zatem podstaw prawnych do rozstrzygnięcia, że w 2006 r. to podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko. Ponadto z treści protokołu spisanego w dniu 4 czerwca 2007 r. z byłą żoną podatnika – Ż. K. - wynikało, iż władzę rodzicielską nad małoletnią córką sprawuje matka, a córka zamieszkuje przez cały czas z nią. Czasami na dni wolne od szkoły ojciec zabierał dziecko, ale wracało ono zawsze do domu. Ponadto matka otrzymywała alimenty w wysokości 150 zł miesięcznie. Organ uznał zatem, że treść wyroku rozwodowego oraz dokonane ustalenia determinują rozstrzygnięcie sprawy, a przywilej rozliczenia się wraz z małoletnim dzieckiem przysługuje wyłącznie byłej żonie podatnika, a nie jemu. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył R. K., wnosząc o jej uchylenie. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 oraz art. 78 § 1 k.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Uchybienie to polegało w szczególności na nieuwzględnieniu złożonego na etapie postępowania przed organem I instancji wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków D. M. i J. K. Dowód ten, w ocenie skarżącego, mógł mieć istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy i ustalenie, że to on sprawował faktyczną opiekę nad córką, a tym samym przysługiwał mu status osoby samotnie wychowującej dziecko. Zdaniem autora skargi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku rozwodowym stanowi jedynie wskazówkę przy określaniu osoby uprawnionej do dokonania rozliczenia podatkowego wraz z małoletnim dzieckiem, jednakże jest to tylko jeden z czynników, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Skoro zaś on samotnie wychowywał dziecko, to jemu przysługiwało prawo uprzywilejowanego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie mógł skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, uregulowanego w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym m.in. dzieci małoletnie, podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci (...). Ustęp 5 zd. 1 tego artykułu stanowi zaś, iż przez osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. W ustępie 5 ustawodawca zawarł zatem definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Przepis ten wskazuje wyraźnie, iż aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Skarżący niewątpliwie jest osobą rozwiedzioną. Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi było natomiast istnienie drugiej przesłanki, pozwalającej dokonać preferencyjnego rozliczenia podatkowego – a mianowicie okoliczność samotnego wychowywania córki podatnika. Organy stanęły na stanowisku, iż skoro z wyroku rozwodowego wynika, iż miejscem zamieszkania córki skarżącego jest miejsce zamieszkania matki (czyli byłej żony skarżącego) i skoro matka za ten sam rok podatkowy 2006 dokonała rozliczenia podatkowego w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko, to podatnik prawa skorzystania z takiego rozliczenia już nie miał. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska według, którego wyrok Sądu Okręgowego w którym ustalono miejsce zamieszkania dziecka, przesądza o tym, który z rodziców jest osobą samotnie wychowującą małoletniego. W ocenie sądu z cytowanych powyżej przepisów nie wynika w żaden sposób, by o prawie do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania miały decydować jakiekolwiek inne okoliczności, poza faktycznymi. Innymi słowy z preferencji podatkowej może skorzystać ten z rozwiedzionych rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. A zatem ta okoliczność faktyczna powinna zostać zbadana przez organy podatkowe, które tego nie uczyniły w żaden sposób, ograniczając się jedynie do analizy treści wyroku rozwodowego, iż miejscem zamieszkania córki jest miejsce zamieszkania matki. Organy wprawdzie ustaliły jeszcze, że była żona skarżącego, a zarazem matka jego córki, również skorzystała z rozliczenia podatkowego przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dziecko, oraz że twierdziła, iż córka cały czas zamieszkuje u niej, to jednakże bez ustalenia rzeczywistego stanu przyjęły, że ona z prawa tego skorzystała legalnie, skarżący zaś nie. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Naruszono zatem unormowania zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto również podkreślić, że skarżący na etapie postępowania podatkowego złożył w dniu 26 lipca 2007 r. w [...] Urzędzie Skarbowym [...], a więc jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków D. M. oraz J. K., na okoliczność okresu pobytu córki u niego i poniesionych przez niego kosztów jej utrzymania. Świadkowie mieliby potwierdzić, kto rzeczywiście sprawował opiekę nad małoletnią M. K. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając w dniu [...] decyzję, nie wziął pod uwagę wniosku strony i uznał, że nie przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku wraz z dzieckiem. Nie zbadał przy tym, kto rzeczywiście wychowuje dziecko, gdzie faktycznie przebywa, a co za tym idzie – komu przysługiwałby preferencyjny sposób opodatkowania. Fakt złożenia powyższego wniosku został całkowicie pominięty przez organy podatkowe obu instancji. W aktach administracyjnych, nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę brak jest pisma procesowego, zawierającego taki wniosek dowodowy. Dopiero na rozprawie skarżący złożył kserokopie wniesionego wniosku wraz z prezentatą organu podatkowego (k. 31) Niewątpliwie żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na tą okoliczność było uzasadnione. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Dokonując ustaleń w tym zakresie organ administracyjny powinien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozstrzyganej sprawie stanowisko podatnika i jego byłej żony są skrajnie różne, oboje bowiem twierdzą, że samotnie wychowują małoletnią M. K. Zgodnie z przyjętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winny więc ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością, a zwłaszcza mają obowiązek dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego i swoje stanowisko wyrazić w uzasadnieniu podjętej decyzji. Stwierdzić należy, iż w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie sprostały wyrażonym wyżej zasadom. Wobec rozbieżnych oświadczeń obojga rodziców organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, by ustalić rzeczywiste miejsce pobytu córki skarżącego. Osoba samotnie wychowująca dzieci to osoba, która korzysta z pełni władzy rodzicielskiej, u której przebywa dziecko i która sprawuje bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, dostarcza mu środków wychowania (troszczy się codziennie o zaspokojenie jego bieżących potrzeb bytowych, o jego rozwój psychiczny i fizyczny), chociażby z braku dochodów nie łożyła na pokrycie jego utrzymania. Dostarczanie środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, może polegać także, w całości, lub w części, na osobistych staraniach o jego utrzymanie i wychowanie (art. 132 § 2 k.r.o.). Wszystkie te okoliczności winny zostać zbadane przez organy podatkowe, by w sposób zgodny z prawem orzec o możliwości skorzystania z rozliczenia podatkowego wspólnie z małoletnim dzieckiem. Ustaleń takich organy nie poczyniły, opierając się jedynie na oświadczeniu matki dziecka oraz wyroku rozwodowym, w którym obojgu rodzicom powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej. Nie odniosły się również organy do wniosku dowodowego strony. Ponadto zastrzeżenia sądu budzi także dokonana przez organy podatkowe jednostronna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której nie można uznać za wyczerpującą i dokonana zgodnie z regułami swobodnej oceny. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując swej oceny organ powinien rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowując się w uzasadnieniu do istotnych różnic występujących między nimi, kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie organu w wyniku którego ustalone zostają istotne dla sprawy okoliczności powinno być zgodne z zasadami logiki. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995/7, poz. 83). W przedmiotowej sprawie u podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że osobą samotnie wychowującą małoletnią M. K. jest jej matka. Organy odrzuciły twierdzenia podatnika, iż on właśnie wychowuje córkę, nie wskazując jednak w sposób przekonujący przyczyn dlaczego twierdzeniom tym wiary odmówił. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem obowiązującego prawa w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienie powyższym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny uwzględnić wniosek dowodowy strony, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność, gdzie faktycznie mieszkała M. K. i kto sprawował nad nią opiekę, a zebrany materiał dowodowy ocenić wedle reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J. W.