I SA/Gl 525/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. Sp.k. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.1165.2021.1.TR UNP: 1598221 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 10 marca 2022 r., znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.1165.2021.1.TR. Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez J. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przeważającym przedmiotem jej działalności są pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Komplementariuszem spółki jest osoba fizyczna, natomiast komandytariuszem - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – J. Sp z o.o. Komplementariusz, osoba fizyczna, ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada rezydencję podatkową w Polsce. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki. Wspólnicy spółki, w tym komplementariusz, jest uprawniony do udziału w zyskach spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa komplementariusza i komandytariusza w zysku spółki, określa uchwała wspólników. Spółka będzie wypłacać komplementariuszowi i komandytariuszowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku spółki za rok obrotowy. Całościowy udział wspólników w zysku spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wspólnikom w trakcie roku obrotowego ma być równa łącznej kwocie udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz każdego wspólnika za dany rok obrotowy. W sytuacji gdyby łączna kwota wypłaconych zaliczek była niższa niż całość należnego udziału w zysku, pozostała kwota będzie wypłacona na ich rzecz w kolejnym roku obrotowym. W związku z powyższym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy biorąc pod uwagę treść art. 30 a ust. 6a-6c ustawy o PIT, w związku z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust 4e ustawy o PIT oraz w związku z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT - w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet w zysku spółki za dany rok, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za dotychczasową część roku obrotowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku spółki? Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko: Ustawa zmieniająca od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki, wprowadzając w odniesieniu do wspólników komplementariuszy będących osobami fizycznymi, mechanizm odliczenia podatku mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek w trakcie roku obrotowego na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na ich rzecz miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, pobierany przez spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za dotychczasową część roku obrotowego, poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku spółki. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca podał: Od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5 pkt. 21 ustawy o CIT, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czego konsekwencją jest opodatkowanie dochodu osiągniętego przez spółkę na poziomie spółki i jej wspólnika. Uzasadnieniem stanowiska spółki jest przede wszystkim stanowisko aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji - powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że zryczałtowany podatek pobierany będzie dopiero w momencie rozliczenia CIT za dany rok podatkowy przez spółkę (jednokrotnie zarówno w przypadku zaliczek na zysk, jak i przy ostatecznym podziale zysku po zakończeniu roku obrotowego), niezależnie od faktu dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego - umożliwi to bowiem uwzględnienie prawidłowej kwoty odliczenia od podatku pobieranego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i jednocześnie zagwarantuje jednokrotne opodatkowanie komplementariuszy, co jest zgodne z ratio legis wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2021 r. zmian w sposobie opodatkowania spółek komandytowych. Od dnia, kiedy to przychody (dochody) wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę, będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane również z uwagi na fakt, że zaliczka na poczet zysku nie jest przychodem, bo nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 roku, znak: 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.2.MT. Ponadto skarżąca wskazała, że jej stanowisko wspiera orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r, sygn. II FSK 2048/18, zgodnie z którym, zaliczki są przychodem - ale spółka nie ma obowiązku odprowadzać od nich podatku na bieżąco, ponieważ dopiero na koniec roku podatkowego można jednoznacznie określić wysokość podatku (ze względu na możliwość odliczenia podatku spółki, od podatku komplementariusza). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ze względu na opisywany mechanizm odliczenia, w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie roku, nie powstaje jeszcze zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji - konieczność zapłaty podatku. Zdaniem Sądu do skorzystania przez komplementariusza z odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę konieczne jest poznanie wysokości jej podatku, a ten znany będzie dopiero wtedy, kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8. Zatem dopiero w momencie, kiedy znana jest kwota podatku możliwa do odliczenia, wypłacona komplementariuszowi w ciągu roku zaliczka podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że zdaniem NSA zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku - a ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę CIT-8. W konsekwencji, żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku, z uwagi na fakt, że obowiązek pobrania podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) wynika z art. 41 ustawy o PiT. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zatem jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku, który ciąży na podatniku od momentu przekształcenia się nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne, wymierne zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższego orzeczenia NSA i przepisów prawa, zasadne jest stwierdzenie, że przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w jednoznaczny i wiarygodny sposób. Natomiast sama wypłata zaliczki na poczet zysku nie oznacza, że znana jest ostateczna kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W celu prawidłowego wpłacenia należnego podatku niezbędne jest ustalenie ostatecznej kwoty zysku wypłaconego ze spółki na rzecz komplementariusza za dany rok podatkowy i kwoty podatku CIT spółki należnego za dany rok obrotowy, a konkretne ustalenie powyższych danych jest możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Podsumowując skarżąca wskazała, że z uwagi na to, że: - przepisy ustawy o PIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku; - ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady, - samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy), - spółka wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, nie musi potrącać od nich podatku. Skoro bowiem do obliczenia podatku od przychodu komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości CIT spółki, to zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku. Dopiero wtedy spółka będzie mogła wykonać swój obowiązek, to spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe. W dniu 10 marca 2022 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), wydał interpretację indywidualną znak pisma: 0112-KDIL2 1.4011.1165.2021.1.TR, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: ustawa o PIT, u.p.d.o.f.), spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy, jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki, powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: - spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego, spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy, spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie, wnioskodawca (spółka komandytowa) jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: - art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów, skutkującą błędnym uznaniem, iż zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom w trakcie roku podlegają opodatkowaniu na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana; - art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również nieprzedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż stanowisko skarżącej zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe; - art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek (aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e). Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Literalna wykładnia art. 30a ust. 6 ustawy o PIT - z uwagi na zawarcie przez ustawodawcę w ww. przepisie następujących sformułowań "podatek należny" oraz "podatek za rok podatkowy" - pozwala stwierdzić, iż zamiarem ustawodawcy było to, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Podsumowując skarżąca (spółka komandytowa), w świetle literalnej wykładni wskazanych przepisów - wbrew stanowisku Dyrektora KIS - nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowej, przypadającego na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz wyrażane jest w licznych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21, z dnia 17 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 962-963/21 i I SA/Gl 973-974/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1171/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 852/21 i I SA/Kr 828/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą. Na wstępie jednak, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p. W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie Sąd wskazuje, że wniosek skarżącej zawiera sprzeczność pomiędzy treścią sformułowanego pytania, a przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W treści bowiem sformułowanego pytania, skarżąca dąży do uzyskania potwierdzenia, że w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za dotychczasową część roku obrotowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku spółki, natomiast przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, skarżący twierdzi, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy. W związku z tą sprzecznością wniosku, organ winien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania zakresu oczekiwanej odpowiedzi od organu interpretacyjnego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. Tymczasem wniosek skarżącej, ze względu na jego wewnętrzną sprzeczność, takiej możliwości organowi nie daje. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej. Sąd wskazuje dalej, że problemem, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostaną w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji, w przypadku jego prawidłowego uzupełnienia na wezwanie Dyrektora KIS. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów o.p., zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku, jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku, a w przypadku jego uzupełnienia, konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.